会计师事务所做大做强战略的反思

高平 段福兴

【摘 要】 通过对当前事务所做大做强战略的反思，发现单纯通过扩大事务所规模无法保证审计质量和事务所市场竞争能力的提升，进而提出事务所“强”的标准，为会计师事务所做大做强战略措施的调整提供一定借鉴。

【关键词】 会计师事务所; 做大做强; 标准

中图分类号：F239  文献标识码：A  文章编号：1004-5937（2015）02-0113-03

2000年6月财政部和证监会联合发布了《注册会计师执行证券、期货相关业务许可证管理规定》，推动了事务所的合并进程;2007年5月26日，中注协下发《中国注册会计师协会关于推动会计师事务所做大做强的意见》的通知，由政府推动的事务所做大做强战略开始正式实施;2012年6月8日，中注协又发布了《关于支持会计师事务所进一步做强做大的若干政策措施》的通知，将事务所做大做强战略进一步推向深入。2013年中注协发布的会计师事务所综合评价前百家信息显示，瑞华会计师事务所首次超越安永华明会计师事务所，跃居百强榜的第三位。尽管瑞华在2013年4月30日中注协规定的事务所排名信息上报截止日完成合并，并同日上报信息，引起了不小的非议，但还是作为我国事务所做大做强战略的标志性事件被广泛报道。2014年中注协发布的百强榜显示，瑞华和立信会计师事务所超越安永华明和毕马威华振会计师事务所，跃居百强榜的第三、第四位，事务所做大做强战略取得重大突破。

从事务所做大做强战略的总体目标来看，做大是事务所行业发展的基础，做强是事务所行业发展的核心，做大做强的终极目标是为了提升我国会计师事务所的审计质量和市场竞争能力。然而从事务所做大做强战略的实施效果来看，似乎只重视了事务所规模的扩张，忽略了事务所做强战略的实施。如果只是单纯扩大事务所规模，能够保证事务所提供高质量审计服务，并提升事务所的市场竞争能力吗？如果单纯的规模扩张无法保证战略目标的实现，如何对当前的战略措施作出调整？

一、事务所规模与审计质量

关于事务所规模对审计质量产生正面影响的理论解释，目前学术界主要有两种观点：DeAngelo（1981）认为拥有较多客户数量的大规模事务所，为了获取“准租”，有动机提供高质量的审计以维护其高声誉的抵押资产，从而形成“声誉假说”;规模大的企业更容易被起诉，有更多的资产暴露在诉讼风险中（Dye，1993），因而有强烈的动机提供高质量的审计，从而形成“保险假说”。在境外发达的资本市场，大规模事务所能够提供高质量审计服务的假设得到大部分经验证据的支持。境外学者分别运用审计意见类型（Francis and Krishnan，1999;Reynolds and Francis，2001）、法律诉讼和行业检查（S.t Pierre and Anderson，1984;Colbert and Murray，1998）、会计违规行为（DeFond and Jiambalvo，1991;Colbert and OKeefe，1995）、盈余管理（Becker et al.，1998;Choi et al.，2010）、盈余质量（Teoh and Wong，1993）和IPO折价（Balvers et al.，1988;Firth and Smith，1992）作为审计质量的替代变量，均证实了大规模事务所相对小规模事务所提供了更高质量的审计服务;Francis and Michael（2009）甚至发现“四大”事务所中规模较大的业务分所相对其他业务所也提供了更高质量的审计服务。然而，也有学者在控制事务所自选择问题后，发现大规模事务所相对小规模事务所并没有收取额外的溢价，进而推测大规模事务所可能并未提供较高质量的审计。Chaney等（2004），Lawrence等（2011）通过配对样本控制事务所自选择问题后，发现大规模事务所并未提供更高质量的审计。

国内的相关研究更未能得出一致的结论。蔡春等（2005）以2002年沪市制造业上市公司为研究样本，发现非前“十大”会计师事务所审计公司的可操纵应计利润显著高于前“十大”会计师事务所审计公司的可操纵应计利润;吴水澎和李奇凤（2006）以我国2003年的上市公司为样本发现，在抑制操纵性应计上，国际“四大”的审计质量高于国内“十大”，而后者的审计质量要高于国内非“十大”;李仙和聂丽洁（2006）以我国2000—2003年进行IPO的公司为样本发现，我国市场上经“十大”会计师事务所审计的公司，其盈余管理程度低于非“十大”审计的公司。而原红旗和李海建（2003）以2001年沪市上市公司为研究样本，发现会计师事务所的规模没有对审计意见产生影响;刘峰和周福源（2007）以2002—2003年我国A股公司为样本，发现从非标准无保留审计意见出具的概率、可控应计的数量和会计盈余的持续性三个角度来看，国际“四大”与非国际“四大”的审计质量并不存在显著的差异，甚至从会计盈余的稳健性角度来看，强烈的证据表明国际“四大”甚至比非国际“四大”更不稳健;王良成和韩洪灵（2009）发现大所具有“相机决策”的理性经济人行为，对不同盈余管理的公司采取不同的审计质量，大所的审计质量并不是一贯的高;郭照蕊（2011）发现国际“四大”与非国际“四大”在审计质量上并不存在显著的差异，某些年度国际“四大”甚至比非国际“四大”更差。

从上述经验研究的结论来看，无论是声誉假说还是保险假说，均不能保证大规模事务所必然提供高质量的审计服务，这可能与我国目前的法律环境有关（陈元艺、邵景奎，2014）。从目前针对会计师事务所诉讼案件的数量和结果来看，尽管针对会计师事务所的诉讼案件不断增多，但事务所需要承担民事赔偿责任的判决仍然非常罕见。在这种法律环境下，会计师事务所没有动机去维护自身的声誉，更无须担心承担民事赔偿的法律后果。因此，单纯扩大事务所规模并不能满足资本市场对高质量审计服务的需求。

二、事务所规模与市场竞争能力

事务所规模是否能够提升事务所的市场竞争能力？根据波特的竞争战略，差异化和低成本是企业提升自身竞争优势的两种战略手段。随着国内会计师事务所与国际“四大”事务所在国内市场的直接竞争、人员流动和经验传播，国内事务所和国际“四大”所在产品差异化方面的区别越来越小，国际“四大”事务所已经没有太多的竞争优势。然而，在低成本方面，尽管瑞华和立信会计师事务所在规模上超越了安永华明和毕马威华振会计师事务所，但在成本优势方面仍然存在较大的差距，具体如表1所示。

从表1可以看出，尽管在业务总收入方面，瑞华和立信会计师事务所成功超越了安永华明和毕马威华振会计师事务所，但是从人均和师均收入指标来看，瑞华和立信会计师事务所不仅与排名第一、二位的普华永道中天和德勤华永有较大差距，与排名在其后的安永华明和毕马威华振也存在明显差距，这充分表明瑞华和立信会计师事务所在低成本竞争战略方面还存在较大的提升空间。

上述简单的人均和师均收入比得出的结论可能说服力不强，因此，有学者基于经营效率视角，运用数据包络分析（DEA）对事务所的投入产出进行更加严谨的研究。从现有文献来看，目前国内事务所与国际“四大”事务所之间的确存在较大的差距。许汉友等（2008）发现大部分国内所的运营效率与国际“四大”所仍然存在一定差距;刘明辉、王扬（2012）发现国际“四大”会计师事务所运营效率明显高于国内事务所;张梅（2014）运用DEA方法测算会计师事务所的运营效率后也发现国际“四大”的运营效率是最高的。因此，在我国国内事务所的规模已经超过国际“四大”会计师事务所的背景下，国内会计师事务所的经营效率仍然有待提升，单纯扩大事务所规模并不能保证事务所市场竞争能力的同步提升。

从经营效率的基本概念来看，经营效率是由投入和产出之间的关系决定的，而单纯扩大事务所规模只是提高了事务所投入要素的数量，未能改变事务所投入要素的质量，特别是通过简单的合并方式实现的规模扩张，如果不能进行有效的整合，对于经营效率的提升作用不大，因此，单纯扩大事务所规模无法保证事务所经营效率的提升。要想提升经营效率，只能是在增强事务所投入数量和质量的前提下，尽可能提升事务所产出的数量和质量。要想实现该目标，只能从做强战略入手。

三、事务所做强战略的思考

目前我国事务所做大做强战略似乎只是突出了做大规模，忽略了做强战略的实施。根据前述分析，单纯做大事务所规模，无法保证事务所提供高质量的审计服务，也无法保证我国会计师事务所市场竞争能力的全面提升，因此，在做大事务所规模的同时，如何真正做强我国会计师事务所是下一步做大做强战略需要思考的问题。

根据“强”的定义，“强”是一个相比较而产生的概念，因此，要想实施事务所做强战略，必须找出我国会计师事务所与国际“四大”事务所的差距，细化“强事务所”的标准。从事务所作为肩负社会公众利益和企业利益双重责任目标的主体来看，事务所强的标准可以细化为以下几个方面。

第一，审计服务的质量要强，这是由会计师事务所肩负的社会公共利益目标所决定的。审计的作用在于缓解现代企业中委托方和受托方的信息不对称程度，对受托方出具的财务报告进行鉴证，增强委托方对财务报告的信任程度，进而提高委托方决策的准确度。如果审计质量存在问题，委托方根据已审计财务报告作出的财务决策有可能是错误的，最终会导致社会对注册会计师行业的信任程度降低，行业赖以存在的基础将不复存在。因此，以审计质量为导向，是保证事务所正确健康发展的必要条件。

第二，事务所内部治理水平要强，这是提升事务所审计质量和经营效率的双重目标所决定的。早在2006年，中注协就成立了事务所内部治理委员会，希望能够提升我国会计师事务所的治理水平。欧盟也要求自2008年起，对公共利益主体进行审计的会计师事务所必须披露透明度报告，主要包括法律和所有权结构、治理结构、内部质量控制、质量复核、培训和独立性以及合伙人报酬等方面的内容。相关的研究（Deumes等，2012）也发现，披露的内部治理水平越高的会计师事务所，其审计质量也越高，充分表明事务所内部治理对提供高质量审计的保证作用。同时，内部治理水平的提升能够理顺商业利益和审计质量之间的关系（黄友，2007），弱化事务所内部的利益冲突，增强项目组内部员工的团队意识，进而提升事务所的经营效率。因此，内部治理水平的不断提升是做强我国会计师事务所的重要制度保证。

第三，事务所经营效率要强，这是事务所作为企业本身的利润最大化目标所决定的。经营效率是投入和产出之间的比率关系，反映了事务所对资源的运用能力。目前我国会计师事务所的经营效率与国际“四大”事务所之间仍然存在一定的差距，为了尽快缩小差距，可以考虑从以下两个方面着手：首先，提高我国注册会计师的执业水平（陈祖华、唐鑫，2014）。注册会计师作为审计过程的执行者，其执业水平是经营效率的决定因素，通过行业准入门槛的提升、资格考试的改革、后续教育培训、行业经验交流等各种方式不断提升我国注册会计师的执业水平，可以大幅度提升会计师事务所的经营效率。其次，不断优化会计师事务所的审计业务流程。从现有数据比较来看，“四大”事务所审计同样项目所需的人员和时间只是国内事务所的一半左右，由此可见二者效率的差异。巨大差异的重要原因之一是国际“四大”事务所内部高效率的审计业务流程。国际“四大”事务所通过不断优化审计业务流程，使得项目组内部人员分工合理、信息传递流畅、问题反馈高效，进而提升了会计师事务所的经营效率。

第四，会计师事务所品牌声誉要强，这是保证事务所提升审计质量和市场竞争能力决定的。品牌声誉是事务所长期市场竞争中积累下来的无形资产，为了持续提升事务所的品牌声誉，事务所有动力提供高质量的审计服务;同时，品牌声誉有助于事务所在市场竞争中获取客户的青睐，保持客户关系。

四、针对事务所做大做强战略的建议

目前我国会计师事务所做大做强战略在做大事务所规模方面已经取得很大成效，两家国内事务所成功超越国际“四大”事务所，跃居排行榜的第三、第四位，然而如果按照事务所“强”的标准来考量的话，国内事务所与国际“四大”事务所之间仍然存在较大的差距，因此，我国会计师事务所做大做强战略应当适当作出调整，由以做大为主转向做强为主，做大为辅。针对该战略调整，提出以下政策建议：在推动会计师事务所通过合并等方式做大规模的同时，注重合并后的事务所文化、内部治理、业务流程等方面的整合，使得事务所在做大规模的同时提升协同效应，从而实现做强;进一步强化中注协内部治理委员会在提升事务所内部治理水平中的作用，通过标准制定、教育培训、行业监管等方式不断提升事务所的治理水平;提升注册会计师行业准入门槛，通过提高准入门槛，比如考试资格、考试内容、后续教育等，不断提升我国注册会计师的执业水平。

【参考文献】

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