权责发生制下政府综合财务报告的审计机制转型研究

●东北财经大学 唐大鹏 刘 芳 孙晓靓 马 妍

权责发生制下政府综合财务报告的审计机制转型研究

●东北财经大学 唐大鹏 刘 芳 孙晓靓 马 妍

我国政治体制改革逐渐对政府会计产生了新的要求，在这一过程中，原有核算和披露中的问题成为亟须解决的重要问题。与此同时，国家审计作为增强政府综合财务报告可信赖程度的关键机制，在这个过程中的转型尤为关键。本文从现行政府会计改革中会计核算目标、核算方法、财务报告体系建立等多个方面，阐述了政府会计准则改革前的相关问题和改革后将出现的新变化，重点从国家审计角度论述了政府综合财务报告审计业务中应该如何转型并采取哪些应对措施，以促进政府部门受托责任和财政绩效审计实务过程中审计思路和方法的转变。

权责发生制 政府综合财务报告 审计机制 转型

引言

作为国家治理的重要支柱，良好的财税体制是资源分配到最有利的地方、实现市场的公平和效率，维护国家长期稳定发展的关键途径。十八届三中全会颁布的 《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称“《决定》”）指出要全面深化财政体制改革，通过立法，明确事权，改善税制，从而使得中央和地方更好地做好相关工作。在《决定》的号召下，各级政府纷纷为实现财政体制改革不断努力，包括建立跨年度的预算平衡机制，更重要的是逐渐推行政府综合财务报告制度的建设。

政府综合财务报告不同于以往公众对政府财务报告的看法，其编制基础不再是收付实现制，而是转变为企业财务报告的编制基础——权责发生制，来核算政府及其相关部门的财务状况，并在此基础上通过政府年度财务报告的形式披露出来。众所周知，在政府综合财务报告出现之前，我国的政府年度决算报告是在收付实现制的基础上编制的，这就导致我国政府报告不可避免地具有收付实现制下的弊端。《决定》要求政府建立基于权责发生制的政府综合财务报告体系，以适应公共财政改革和单位财务管理改革的需要。为了使政府能够更加合理地核算政府部门的相关信息，并据此编制对应的财务报告反映政府会计信息，2014年财政部颁布了《政府会计准则——基本准则》（以下简称 “《准则》”）的征求意见稿，理论工作者和实务工作者对政府会计的相关问题发表了各自的看法，政府会计问题得到了空前的关注。而作为政府会计改革中承担保障政府公信力这一重要任务的国家审计，在服务国家治理，提高政府监督职能等方面具有重要意义。《决定》规定要对政府会计加强行政和审计监管，逐渐形成能够有效约束权力和协调权力的制度，使得权力的运行更加有据可依，在决策、执行和监督三个方面健全预防和惩治腐败的机制。因此，国家审计更应该针对政府会计改革而做出相应的调整和变化，以适应《决定》关于国家治理中审计监督机制进一步完善的要求。本文正是在此背景下，从审计目标、审计对象和审计标准三个方面，研究权责发生制下政府综合财务报告的审计机制转型问题，提出将国家审计目标明确化、审计对象二元化、审计标准规范化的要求，完善我国国家审计的制度，使得政府综合财务报告能够更好地实施下去。

一、国家审计目标明确化

（一）国家审计应注重政府责任观下的财务信息真实完整。国家审计在政府会计准则改革之前，主要是就预算收支方面的信息进行审查，然而，容易看出，政府综合财务报告是基于权责发生制的，因此其能更加准确地反映政府财务状况，这就使得国家审计目标也应顺应其变化作出合理调整，从审计预算执行转变为政府财务状况。新发布的《准则》对会计核算目标定位得较以往更加清晰，规定政府会计由财务会计和预算会计构成，两者依据不同的编制基础，分别是权责发生制和收付实现制，而政府为了更好地反映预算管理和财务状况，应当编制财务报告和决算报告，分别向报告使用者反映其财务状况、运行情况和现金流量，以及该年度政府预算执行的情况。国家审计努力的方向主要是通过观察和监督财政、政府部门，判断其收支情况是否科学合理，进而为国家整体经济发展而不断奋斗。

相应地，国家审计也应随着政府综合财务报告会计准则的调整而适当变化，逐渐转变成为向信息使用者不仅提供预算执行的审计信息，还提供财务状况审计信息，也就是说，国家审计将同时审核政府部门财务报表和预决算报表相关问题，既审计政府部门预算执行情况，也要审计政府部门预算执行的信息，为决算报告使用者编制年度预算提供重要的借鉴和参考；同时也要审计政府部门财务状况，做到全方位计量、记录和报告，审计评价政府偿债能力和受托责任履行情况，有助于决算报告使用者进行监督和管理。国家审计在了解政府部门自身受托责任履行情况的基础上，还获得了了解财务报告真实公允性的重要机会。这就使得政府人员在审计过程中既要审计政府部门政策的合规性和预算管理的完成情况，还要注意审计政府部门财务管理状况、会计信息是否真实公允等。

（二）国家审计应更加符合财政改革的要求。在我国，公共财政体系逐渐被建立，并在发展中逐渐得以健全，财政预算管理改革得以不断推进，之前实行的预决算审计在很大程度上难以满足该过程的需求。自2000年以来，我国逐步进行了多项改革，其中包括部门预算，还有国库集中收付制度等，这些制度都在不同程度上充实了我国财政改革，在近些年来，为了有效降低政府的运行成本，对各个业务活动的成本和费用加以有效控制和把握，政府部门正尝试通过权责发生制的编制方法推动政府部门不断提升其公共管理能力，改善公共服务的水平，提高受托责任履行的效率。《决定》规定应规范预算管理制度，提高其规范性、公开程度，将审计预算由之前的审核平衡状态、赤字等转变成为审核支出预算、政策完善。同时，政府部门应深化税收制度改革，完善地方税体系，通过直接比重的进一步提高来实现税制的统一、税负的公平，保障公平竞争。在该过程中，还要建立事权和支出责任相适应的制度，保证中央和地方财力的平衡和稳定，将税制改革引入其中，梳理好中央和地方的收入平衡。

财政改革的不断进行促进政府综合财务报告制度的不断完善，更是要求国家审计应根据这些新的要求做出合理调整。国家审计应结合《准则》中为适应财政改革要求发布的会计核算补充规定，调整国家审计内容和形式，监督政府预算和财务状况是否符合财政改革的要求，进而使得相关部门获得评估国家政策实施效果的途径，防止政府部门腐败情况持续发生而无相关机构监管。也就是说，国家审计应明确财政改革的目标，根据《准则》落实财政改革要求，逐渐改变政府审计重心。为了更好地适应财政改革，国家审计由原本仅仅审计预算完成情况，转变为同时审计预算和财务状况。不仅如此，国家审计还可以作为其他审计种类的重要借鉴，为其他审计提供指导和经验上的支持，并在这一过程中履行监督的职责。国家审计的完善能够保证国有资产不受进一步侵害，进而保障企业自身的利益。

二、国家审计对象二元化

国家审计建立以预算信息和会计信息为审计对象的二元化体系。“双分录”核算，顾名思义，就是通过两个分录记录同一项经济业务，也就是说，既要通过权责发生制记录会计信息，又要通过收付实现制记录预算信息。当一笔经济业务中收入支出改变同时资产负债也变了，那么就需要通过“双分录”来核算对应的信息。这样不仅能够反映预算的执行情况，还能够记录政府的财务状况，从而更好地掌控资金使用情况，政府部门在提高预算管理的基础上，增加对其资产和负债的监管。同时，“双分录”会计核算有利于政府提供真实的财务报表，进而清晰地反映资金的运行状态，能够让报表使用者详细了解行政单位的资产状况、权益及单位的收支情况。

在“双分录”的核算体系下，建立以预算信息和会计信息为审计对象的国家审计二元化体系。国家审计一方面要基于收付实现制明确政府部门的预算执行情况，另一方面，要基于权责发生制记录和报告收入、成本和费用的发生情况，对政府部门的财务状况有较为清晰的掌控和把握。需要注意的是，我国政府部门会计制度改革的不断推进，使得政府会计中更多的科目采用“双分录”进行核算，具体而言，增加了8个科目，不仅包括在建工程、政府储备物资、存货、无形资产，还包括公共基础设施、预付账款、应付账款、长期应付款，可见政府会计中增加了大量需要在“双分录”下进行核算的科目。因此，国家审计也应审计对应增加的内容，也就是说，国家审计过程中应重点关注这8项资产采用“双分录”的记录情况，使得政府部门能够在权责发生制下对其自身的资产情况反馈给社会公众，进而保证政府会计体系更加合理和科学。

在二元化体系中，国家审计应更加侧重资产负债的财务状况审计。随着我国综合国力的提升，地方政府出于自身发展的要求，采取了多种不同的融资方式，而这在某种程度上形成了大量的地方政府性债务。由于近几年地方债规模的扩大，地方债的问题越来越受到政府重视，外界也逐渐对于地方政府的偿债能力提出质疑，尽管2014年地方债增速有所放缓，但是不可否认的是地方债在筹措、使用、管理、偿还等方面仍然存在较多问题。可以说，地方政府性债务一方面为改革民生、促进经济增长提供了财力支持，另一方面也成了中央政府头顶的一把“悬剑”。在政府部门会计制度改革之前，国家审计更多地依照收付实现制对收入和支出进行审计，而缺少对在权责发生制下设立的资产和负债的账户进行审计。因此，加强国家审计中对资产负债的财务状况的审计有利于监督和促进各级政府对其资产和负债的管理，进而有效地控制地方政府性债务的形成。

《准则》使政府打破了传统财务报表报告每年只对当年财务框架中的收入、支出和盈余或赤字进行报告的习惯，通过更完整地反映各级政府资产和负债的状况，更真实地反映政府财务状况。在国家审计署的二元化系统中，更应该着眼于政府资产和负债的审计。由于在原先的资产负债科目里细分添加了无形资产、在建工程等其他账户，因此，国家审计项目中也应增加对新增该类科目的审计，增加对这些原先价值很大却又不被重视甚至无人管理的无形资产的审计，对长期资产计提折旧、减值合理性的审计等等。值得一提的是，原先散记在“其他资产”科目的“在建工程”科目更加贴近权责发生制的记录和计量要求，能够更好地满足财务管理需要，进而为国家审计提供充分的会计信息。

三、国家审计标准规范化

国家审计将加强财政收支审计过程建设的标准化。政府会计制度改革后，“财政拨款收入”由“基本支出拨款”和“项目支出拨款”等二级科目构成，“基本支出拨款”由“人员经费”和“公用经费”等三级科目构成，这些科目的设立为更好地计量和记录政府部门收支情况奠定了基础。因此，国家审计在审计收入和支出总分类科目的基础之上，也应增加对明细分类的审计标准的建立，通过设计改革后的政府会计信息数据稽核关系来验证相关收支数据的真实性，保证了政府部门财政收入和支出情况的可查和具体使用情况的获得。《准则》通过调整收支类会计科目的设置，更好地满足财政预算管理要求，这也为国家审计政府部门预算工作提供了更好的基础。国家审计应重点审计“财政拨款收入”科目及其他财政资金属性的账户，避免政府部门收入支出混乱记账的问题。

通过对2013年度国家审计署财政收支公示结果的分析，可以发现预算执行情况明显较好，决算草案的编制也较为规范，但由于各项预算收入支出划分得不够明确，预算决算的准确性仍有较大的提高空间。目前财政收支中主要存在的审计问题如下：第一，编报的内容与分类不够清晰。立法的不规范导致了编报草案过程的不标准化，比如科目分类的不完善，并没有完全按照分类要求执行，导致了同类事项分散在了不同科目，而相同的科目又呈现了不同的财政事项。 第二，公共财政预算、政府性基金预算和国有资本经营预算界定不清晰，即同时体现在不够明确的收入归属和通过不同渠道对同一项目交叉安排支出。第三，国有资本经营预算范围不完整。不仅经营预算实施范围仍未较以前进行完善扩大，对持有财政部股票的中央金融企业，该项收益的收缴也没有可以依照的法定统一标准。第四，各类预算中有专项用途的收入不能统筹安排使用，不利于及时发挥资金效益。比如征收的政府性基金并没有减少，无法统筹安排，使其发挥最大的效益。针对上述问题，我国的审计工作应该制定相应对策：第一要保证立法完善，坚持落实中央政策，保持政治路线明朗，实现政令畅通；第二在审计的过程中要注意财政资金的安全性和效益性，在保证资金安全准确的前提下，最大化地为国家创造收益，达到安全、效益双丰收；第三在审计中要加强对农业相关项目的监督检查，尤其是强农惠民资金和项目管理情况；第四要做好风险评估和风险预警工作，提前发现风险隐患，争取杜绝危害国家安全的风险因素。

国家审计将加快政府综合财务报告审计方法的完善改进。政府部门会计制度改革之后，政府部门财务报表体系中增加了财政拨款收入支出表，进一步完善了政府综合财务报告体系。因此，国家审计应据此调整相关的审计方向，做好对资产负债表、收入费用表、运行成本表和现金流量表等财务报表的审计，以明确政府部门主体资金来源。同时，通过对政府性债务、行政成本等报告科目的范围界定，确定不同的审计方法，加速完善政府综合财务报告审计机制。

由于财政收支仅能反映资金流量指标，我们需要通过政府资产负债表反映现有的国家资金和占用的资本结构情况，补充政府财政预算决算。该表的审计目标可以设定为全面审计同时发表审计意见，由于原先工作中的混乱疏忽，因此在开展工作的开始会遇到很多问题，比起无保留意见，发表保留意见、否定意见或无法表示意见的可能性较大。但是这种形式的审计，不仅体现了地方政府的财务状况和经营业绩，同时也满足了政府的公众监督的信息需求。

收入费用表从成本费用支出状况看，无论现金是否流出，政府部门应在相关业务发生期间确认成本费用，能够通过期间配比原则监督政府部门职责履行情况及现金流出状况，为绩效评价提供依据。

现金流量表的显著特点是其编制基础是收付实现制。现金流量表应该格外注重与其他报表之间存在的内在勾稽关系和内在联系，不能单独脱离开只完成一些简单核对数据的工作，应该尝试双管齐下——同时运用分析性复核程序和实质性测试程序，有利于明确审计范围和重点，同时提高审计的效率和质量。

对于运行成本表，在权责发生制下按照机构运转成本和公共职能成本对公共部门运行成本进行分类，有利于厘清成本归集的责任主体、明确成本发生的治理目标，划分成本支出的归属期间，使得成本计量有理有据归属清晰，能够有效遏制资产挪用、资源流失等财政舞弊风险。为了更好地决定服务项目的收费和定价，应该对具有期间可比性的运行成本与外部竞争者的情况进行比较，通过鼓励竞争，达到公平定价的目的。不仅如此，还可以在管理上要求公共部门以产量、产品、服务或经营成果来衡量各部门的工作绩效，由于所有比较衡量都是基于真实的成本基础，因此评价结果更加真实有效，可以有效地提高政府部门的工作质量和工作效率。国家审计可以利用分析国库集中支付系统或财务报表的数据等措施，财务部门可以监测和调控相关部门的资金预算执行过程，及早发现和处理问题。年末的预算结束后对预算执行情况进行审计，对那些行政单位重点关注的项目资金的使用情况仔细分析和审计，并把审计的结果公开，来促使行政单位在资金的使用上做到规范开支、专款专用，这样也可遏制一些不合理的增加运行成本的情况发生，有利于公共部门内部管理水平提升和腐败治理能力的提高。■

张欣杰.2015.关于建立权责发生制的政府综合财务报告的思考——基于海南省洋浦开发区财政的视角[J].财政监督，2。