管理会计报告研究

2015-01-21中南财经政法大学

财政监督 2015年20期

●中南财经政法大学熊铎

管理会计报告研究

●中南财经政法大学熊铎

管理会计理论自1958年被提出，便应用于企业日常财务工作当中，其对企业的指导作用也日益显著。管理会计报告作为管理会计信息的综合体，对企业的作用更是不言而喻。但是管理会计报告在企业中的实践效果并不好，笔者认为构建平衡计分卡理论与管理会计报告相结合的管理会计报告体系，厘清管理会计报告与财务报告之间的关系能够在一定程度上解决管理会计报告实践中存在的问题。

管理会计管理会计报告平衡计分卡

随着时代的发展，财务会计所提供的事后信息已经无法满足企业管理者的需求，管理者需要更加全面、及时的管理会计信息来进行一系列的决策。管理会计作为财务会计的兄弟，不仅仅像财务会计那样要提供过去的财务会计信息，还要提供企业内部管理、运营过程、经营效率、管理决策等各方面的管理会计信息，以解释、评价、指导、开拓和完善管理会计实务（李天民，1994）。管理会计报告是提供公司经营管理过程和经营结果的书面文件，主要给内部信息使用者提供企业内部管理决策、经营、业绩评价等方面的信息，其使用者局限于公司董事，管理层和内部职工等。管理会计报告作为管理会计信息的直接输出方式，是对企业管理会计信息最真实最综合的反应，是管理者可以获得的最全面最有效的管理会计信息，与管理者的决策高度相关，理应受到理论研究的重视。

一、管理会计报告在实践中存在的问题

虽然管理会计在国内自引进就受到学术界和实务界的广泛重视，各类研究文献也是层出不穷，可是管理会计报告在我国企业中的实践却并不顺利。且不说很多小企业压根就不编制管理会计报告，很多大企业编制的管理会计报告并不规范，对企业日常的生产运营和管理决策也无法提供较大的帮助。

（一）没有完善的管理会计理论及报告格式。管理会计体系在学术界仍然没有统一，也并非十分完善。管理会计理论基本上来源于西方国家，并没有很好地结合我国特色社会主义国情，理论研究仍然浮在水面上，可操作性和实用性都不强，所以管理会计理论并不能很好的指导实践，甚至有些方面管理会计理论没有跟上实践。虽然管理会计报告格式具有灵活性是其一大优点，但是由于我国没有相对规范完善的管理会计报告格式，企业中的管理会计报告格式混乱、内容混杂，并不能对企业的经营管理做出决策上的贡献，企业的管理会计报告流于表面。

（二）管理会计报告依附财务会计报告。企业没有设置专门的管理会计部门，管理会计工作都是由财务会计人员代为完成的，财务会计人员缺乏必要的管理会计思维，在编制管理会计报表时也积极性不高，工作比较应付，大大降低了管理会计应有的效果。会计工作也主要专注于财务会计方面，大多数企业的管理层都缺乏对管理会计的重视，有些企业出具的管理会计报告依附在财务会计报告的后面，内容分散，并没有形成规范完整的管理会计报告。在管理会计报告披露的内容上，也主要侧重于财务数据而不是非财务数据，并没与体现管理会计面向未来的特性。

（三）缺乏计算机技术支持。如今计算机已经成为企业管理中必不可少的工具，企业财务会计计算机系统也日益完善，会计人员的日常工作基本上都在计算机上完成。但是管理会计工作却缺乏一个完善的系统支撑，这导致管理会计工作很难在实际操作中被完成。即使少部分企业自行设计并安装了管理会计系统，这些系统也通常只具备事后记录的功能，缺乏事前预测和事中控制的能力。

（四）缺乏监督机制。目前我国还没有机构对企业的管理会计报告进行监督，企业无论是否执行管理会计工作，出具管理会计报告都是企业自行决定的。企业的管理会计报告质量也没有专门的机构来进行评价。

针对上述问题众多学者都提出了很好的解决方案：首先管理会计理论在学术界的研究不应当仅仅局限于从西方照搬过来的经典管理理论，理论应当从实践中提炼出来并指导实践，构建中国特色管理会计理论体系（冯巧根，1997）。管理会计理论在发展的过程中，也要对作为管理会计成果展示的管理会计报告给出相对完善的格式和内容建议，让企业的管理者有依据编制更有效更高效的管理会计报告。其次，企业应当设置管理会计部门，聘请专业的管理会计人员，比如说拥有国际认证的CMA证书的管理会计人才（刘宇会，2014）。管理层要提高对管理会计的重视，真正地让企业的管理会计变成有效的决策工具。管理会计部门应当按照管理层的决策需求和时间安排来定期出具完整、规范的管理会计报告，披露内容要与管理层内部决策相关，为公司未来的发展奠定基础提供指引。再次，设计财务会计系统的软件公司应当同时推进对管理会计系统的研发设计，建立有效的事前预测、事中控制、事后记录的功能模块，并且根据各个企业的性质、结构和管理风格的差异定制特有的管理会计系统，为企业管理会计工作打好基础，做好前提工作。最后专门机构对企业的管理会计进行适当的监督是很有必要的，管理会计可以提高企业生产率、降低资源的浪费、完善企业竞争机制等等。国家对管理会计进行适当的监督和规范能够增加企业活力，公平市场竞争。

本文认为这些解决方案虽然可以解决很多问题，但是并没有触及到问题的根源。管理会计报告在实践中之所以存在那么多问题，其实归根溯源只有两大问题，第一是没有构建完善的管理会计报告体系。只有构建完善的管理报告体系，才能够让管理会计理论与我国实践相结合，才能够规范完善报告格式，从而建立起管理会计信息系统，也让监督机构有迹可循，有案可查。第二就是没有明确管理会计报告的职责。

二、构建管理会计报告体系

只有建立完善的管理会计报告体系才能够出具信息使用者决策相关的管理会计报告，帮助改善公司经营管理。然而现如今会计学界中并不存在统一的管理会计报告体系，例如,张先治（2005）基于内部信息使用者经营决策信息需求，认为管理会计报告体系包括资本经营报告、资产经营报告、商品经营报告和生产经营报告。孙建强（2006）提出管理会计报表体系应当基于平衡计分卡和作业管理思想为基础，将管理会计报表财务、客户、内部经营过程、学习与成长四个维度，并在不同的作业责任中心中强调不同维度管理会计报表的编制来使报表更有效。本文认为，将平衡计分卡理论与管理会计报告相结合，能够达到更好的效果。首先，平衡计分卡在对企业未来的总体规划中考虑了所有的员工，并与薪酬激励相结合，大大地加强了员工的积极性与忠诚度，公司上至股东管理者，下至一线基层员工，都能够朝着管理会计制定的目标奋斗。其次，平衡计分卡中包含了创新评价体系，有效防止管理者只注重眼前利益，不重视未来发展，并且将财务指标和非财务指标相结合，更加注重非财务指标的效用，促进企业长远发展及未来前景，这与管理会计思想如出一辙。最后，平衡计分卡中包含了大量管理会计所需要的前瞻性思想，能够为不同层面的管理者提供有效管理公司的工具，是可以有效加强企业战略执行力的战略管理工具，可以评估企业的优质资源和前景发展，与管理会计报告预期达到的结果相符合。平衡计分卡理论与管理会计报告相结合，可以使如今管理会计报告体系的构建更为科学，推进管理会计报告体系的发展，也能够解决管理会计报告体系不系统、缺乏层次的问题。因此，本文也将管理会计报表体系分为以下四个维度：

（一）财务维度报告。平衡计分表中的财务维度并不仅仅包括在财务会计报表中被广泛运用的历史评价财务指标，还包括根据公司情况进行修正的财务指标，所以管理会计报表中的财务维度报告不局限于财务会计报告提供的内容，财务维度报告可以说是对财务会计报告的增加和调整。因为如今财务会计核算方式会歪曲企业真正的价值和经济状况，所以财务维度报告主要是给企业内部的管理者提供企业真实经营状况和结果的信息。经过调整后的会计信息应当可以反映每个部门、每个客户乃至每项资产所产生的经济利益，从而使管理者能够保留优质资产与客户，剔除没有价值的资产与客户。管理会计报告还应当提供像资本报酬率、经济增加值这种调整后的指标，来补充会计财务报告对公司价值等反映不真实的不足。

（二）客户维度报告。在平衡计分卡理论中，客户被认同为企业最为重要的资源。没有客户就没有企业，没有客户就没有价值。客户作为企业利润的来源，理所应当在管理会计报表中占有一席之地。在客户维度报告中，至少应当包括新客户的获得、老客户的保持、客户满意度、客户价值、市场份额这几个方面。客户维度报告应当定期对这几个方面做出调查和披露。销售部和市场部作为客户维度报告的主要使用者和提供者，应当随时做好记录工作。同时，这些数据被他们获得后，也能够帮助他们更好地寻找挖掘客户价值，从而提升公司价值。

（三）内部流程维度报告。平衡计分卡理论中的内部流程维度主要是为了客户维度服务的，只有企业拥有一个完善健全的内部流程，才可能保持较高的客户满意度，从而更多的增加新客户，更好的维持与老客户的关系。在管理会计报表的内部流程维度报告中，像资产周转率、订单的反应速度、新产品投产周期等这些指标是应该被重点关注的。内部流程维度报告首先要迎合客户的需求，知道客户需要什么样的产品和服务，解决公司现有的产品与服务有什么不足，应当如何改进这样的问题；其次，公司内部产品生产经营的运转效率，资源的利用率，产品和服务的质量控制等方面的信息要及时地汇报给管理层，使管理层时刻保持对公司全面的控制，以便做出正确的决策；最后，创新作为公司长期保持市场领先水平的灵魂要素，也应当在内部流程维度报告中被全面的反应，通过对客户需求的了解来进一步推进创新的步伐，又用产品创新服务创新来获得更多的客户。

（四）学习与成长维度报告。众所周知，人只有通过不断地学习才能进步，人才是企业创新的源泉，企业只有通过不断地培养人才，吸纳人才才能够有动力向前可持续发展。学习和成长维度能够指引企业将目光放得更远，不要只顾眼前的利益，要储存人才、获得足够的人力资本来打下企业未来长远发展的基石。学习和成长维度主要针对员工层面，像员工对公司的满意度、员工保持率、企业对员工的培训及再教育这些指标都是学习和成长维度应当关注的。所以管理会计报表的学习和成长维度报告必须涵盖这些指标。学习和成长维度报告的使用者主要是人力资源部门，人力资源部要定期对公司员工进行培训，实现知识的再更新，也要对每个员工的特点进行分析，让人才有的放矢，真正做适合自己做的事。

三、明确管理会计报告的职责——基于财务会计报告

财务会计报告的目标是为公司所有的信息使用者提供决策相关的会计信息；管理会计报告的目标是为公司内部信息使用者提供决策相关的会计信息，可以看出管理会计报告和财务会计报告的信息使用者是部分一致的。同时，由于内部信息使用者（比如管理层）与外部信息使用者（比如股东）之间存在委托代理关系，管理层在作出决策时必须与股东的利益相一致，从这个角度上看，财务会计报告与管理会计报告必然存在很高的相关性。企业在编制财务会计报告时需要依靠管理会计报告上的信息，只有管理会计报告是相关并可靠的，财务会计报告才有可能具备相关性与可靠性。而且，管理会计报告与财务会计报告的最终目标都是为了改善公司的经营管理，追求更好的经营业绩。

管理会计报告与财务会计报告不仅仅在很多方面是相似的，管理会计报告还是对财务会计报告在某些层面上的补充。首先，财务会计报告主要给信息使用者提供外部信息，管理会计报告不仅提供外部信息，还提供内部信息。其次，相对于财务会计报告具有的规范的格式，内容和被规定的出具报告时点，管理会计报告更为灵活多样，不拘泥于统一的格式，也没有规定出具的时间，可以随时根据管理者的需要来调整。最后，财务会计报告主要是对过去的经营业绩与经营成果进行记录和评价，管理会计报告则眼光更加长远，企业通过编制各种不同维度的报告来为管理者提供经营管理的建议，对未来进行规划，在对过去进行分析的基础上，主要着眼于发展未来。