委托加工应税消费品核算浅析

丁海平 杨镇

摘要：委托加工应税业务在实务中非常的常见，同时也是财务人员学习和理解的重点和难点。本文从委托加工应税消费品内涵的界定、应税消费品应纳税额的计算以及相关的账务处理等几个方面对委托加工应税消费品业务的账务处理以及核算进行了分析。

关键词：委托加工；界定；应纳税额

一、委托加工应税消费品内涵的界定

委托加工应税消费品涉及的情况相对而言比较复杂，为了对委托加工应税消费品更好地进行管理，应该在税收的征收管理上有一个比较统一的规定。消费税暂行条例对委托加工应税消费品做出了具体的规定：它指的是由委托方向受托方提供生产所必须的原材料等主要的材料，而受托方仅仅提供部分代垫的辅助材料以及收取相应的加工费所加工制成的应税消费品。

但是对于以下几种特殊情况，不作为我们上面所界定的委托加工应税消费品：由受托方而不是委托方提供的原材料所生产的应税消费品；虽然是委托方提供的原材料，但是这些原材料是委托方先从受托方购入之后再提供给受托方的，这种情况下也不是委托加工；受托方生产的应税消费品所耗用的原材料是受托方之前以委托方的名义购进的。这三种情况下，我们应将其视为受托方销售自制的应纳消费税的物品，受托方要依照税法的规定缴纳消费税；但在符合上述我们所确定的委托加工应税消费品的界定条件的情况下，受托方仅仅是要代收代缴（代委托方）消费税，然后就其提供的加工劳务按照规定缴纳增值税。

二、委托加工应税消费品应纳税额的计算

委托加工应税消费品其销售价格的确定要按照两种不同的情况来区分：如果受托方具有同类的消费品的销售价格的，就应该按照受托方同类消费品的销售价格来计算缴纳消费税，公式为：应纳税额=同类消费品的销售单价 委托加工的数量 适用税率；反之，则要按照组成计税价来计算缴纳，组成计税价的公式为：组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1-比例税率）；如果是实行复合计税的办法来计算的，组成计税价=（材料成本+加工费+委托加工数量 定额税率）÷（1-比例税率）。此时，应纳税额=组成计税价 适用税率。

三、委托加工应税消费品的账务核算

根据新会计准则以及税法中的相关规定，委托加工的应税消费品在收回以后，要依据用途的不同分别进行不同的账务处理。下面笔者分两种情况对委托加工应税消费品的账务核算进行分析。

（一）收回后直接出售

委托方将应税消费品收回以后，如果直接用于出售，应当将受托方所代收代缴的消费税连同应该支付的加工费一起计入委托加工的应税消费品的成本中去。在此种情况下，因为受托方在向委托方交付货物时已经代替委托方收取并缴纳了消费税，所以委托方收回之后再销售的时候，不需要再征收消费税。

此处的“直接用于出售”，指的是以不高于受托方的计税价格出售；如果委托方的收回后的出售价格高于了受托方的计税价格，那么就不属于我们所说的直接出售，需要按照相关规定再次交纳消费税，此时在计税时可以扣除受托方已经代收代缴的消费税。我们以具体的案例对委托加工应税消费品收回后直接出售的业务进行分析。

【案例1】2014年2月，化妆品生产企业长城公司委托另一同类企业蓝天公司（一般纳税人）加工一批高档化妆品，发出的委托加工材料的成本为5万元，加工费为6000元，增值税1020元。蓝天公司无同类化妆品销售。月末，长城公司收回加工完毕的该高档化妆品，直接按8万元的价格销售出去，款项已收到。化妆品的消费税税率为30%。做出长城公司该业务的会计分录（以万元为单位）。

【分析】委托加工物资组成计税价=（5+0.6）÷（1-30%）=8（万元）；

应代收代缴的消费税=8×30%=2.4（万元）；

委托方收回后直接按8万元的价格销售，属于“收回后直接出售”，具体分录如下：

1、发出委托加工材料时：

借：委托加工物资 5

贷：原材料5

2、支付加工费以及增值税时：

借：委托加工物资 0.6

应交税费——应交增值税（进项税额）0.102

贷：银行存款 0.702

3、支付受托方代收代缴的消费税时：

借：委托加工物资 2.4

贷：银行存款 2.4

4、将化妆品收回时：

借：库存商品 8

贷：委托加工物资 8

5、将化妆品对外销售时：

借：银行存款 9.36

贷：主营业务收入 8

应交税费——应交增值税（销项税额）1.36

借：主营业务成本8

贷：库存商品 8

【案例2】如果假设长城公司收回委托加工的高档化妆品后按照10万元的价格出售，该业务应该如何处理？

【分析】委托方收回后按照10万元的价格出售，不属于“收回后直接出售”，那么受托方代收代缴的消费税不能直接计入委托加工应税消费品的成本中，而应该计入“应交税费——应交消费税”科目，待最终的应税消费品出售并缴纳消费税时再予以抵扣。具体分录如下：

第1、2个分录与案例1一样；

3、支付代收代缴的消费税时：

借：应交税费——应交消费税 2.4

贷：银行存款 2.4

4、收回化妆品：

借：库存商品 5.6

贷：委托加工物资 5.6

5、化妆品对外销售：

借：银行存款 11.7

贷：主营业务收入 10

应交税费——应交增值税（销项税额）1.7

借：主营业务成本5.6

贷：库存商品 5.6

借：营业税金及附加 3

贷：应交税费——应交消费税3

（二）收回之后用于连续的生产应税消费品

委托方将加工收回的产品用于连续的生产应税消费品的，受托方所代收代缴的消费税不计入委托加工应税消费品的成本，而是计入“应交税费——应交消费税”科目的借方，待最终的应税消费品缴纳消费税时再予以抵扣。具体的账务处理与以上案例2类似，此处不再多加描述。

四、小结

委托加工应税消费品的核算是税法和会计学习中的一个难点内容，我们在进行相关的核算时，首先要分清相关业务是否是税法中所界定的委托加工业务，然后才能根据委托加工的应税消费品收回后的具体用途来确定如何进行账务处理。

参考文献：

[1] 万新焕.委托加工应税消费品的税务与账务处理[J].中国总会计师，2013，07.

[2] 郑毅.委托加工应税消费品的会计处理及其分析[J].中国乡镇企业会计，2013，02.