浅析我国资源税的定位及其在税制改革中的地位

曲志学

摘要：资源税在我国是税收中的一种，也是国家政治权利下保障财产权收入的一种形式，资源税的整体理论研究以及资源税的定位分析关系着资源税在改革中的地位确定和方向，因此对资源税的研究是十分必要的。笔者在本文中队资源税进行了全面的分析和研究，从资源税的发展情况以及资源税的可持续发展方向等多方面对资源税的性质和功能等进行了介绍，在此基础上对我国的资源税改革中资源税的地位进行了详细的分析，旨在通过本文的研究为我国资源税定位发展以及资源税改革中准确的确立资源税的地位提供理论依据，为我国资源税的可持续发展提供科学的指导。

关键词：资源税；定位；税制改革；地位

一、引言

在国家的管理中税收的管理是重要的一个内容，我国的税收制度中包含着资源税这一重要内容，资源税在我国环境保护、资源利用方面发挥着重要的作用，但是与资源税成熟的发达国家相比，我国的资源税还存在一些不足，包括在定位方面，因此在接下来的税制改革中要予以高度重视，要明确资源税在税制改革中的地位，要完善改革资源税管理的具体制度，力求在引领和保护生态经济协调发展的道理上发挥更加有效的作用。

二、资源税定位的发展历程

我国的资源税的产生是从改革开放后的“利改税”开始的，从产生以来已经经历了数次的调整，每一次资源税的调整都有功能定位上的变化发展，这一过程中也体现着我国税制中资源税的政策性因素的变化。

（一）资源税产生之初的定位

改革开放后，我国逐渐适应并发展市场经济，在多个开发自然资源的企业中由于存在各种条件和结构上的不同也产生了较大的收入差异，国家对此出于调节差异和处理国家与企业之间的利益分配关系，决定开始起征资源税。在《资源税（草案）》颁布之初，征税对象包括煤、石油、天然气的资源开采，在征税基准上也只是销售利润的12%。从开启资源税征税的做法上来看，我国对资源本身的价值已经有了相当的重视，国家对资源的所有者身份也更加明确并加以利用。在资源税产生出指出的目的基础上定位资源税是国家对其所有的资源的收益权，在征税对象和征税标准上的局限主要是由于征税之初，以过渡来引导。

（二）第一次税制改革期间的资源税定位

关于资源税的首次税制改革是从1984年开征资源税起的10年间，这一改革期间我国的资源税不断的进行着调整，但调整都是局限性的、小范围的，只有在1994年进行了一次较大的调整。1994年关于资源税的税制改革对资源税的征收范围和征税标准都有了较大的调整，主要是由过去的销售利润中征税改为由销售额征税，同时也针对不同的资源矿区规定了不同的税率。此次资源税的税制改革使资源税的定位更加清晰和明确，这一定位就是国家对于其所有的资源的有偿使用以及调节在不同的开采企业之间的收入差异。

1994年关于资源税的较大范围的税制改革也存在一些问题，主要表现在三个方面：一是在征税范围上仍然有限，何为应税资源以及与非税资源之间的划分还不是很准确，这就使得在实践中资源的开采使用存在很多的浪费和无效；二是在资源税的纳税标准上通过量化的标准使得很多企业无限制的扩大开采，这就使得资源税征收的资源保护利用的功能没有得到；三是总体上的资源税税额较低，且征税多少与资源的利用率没有直接关系，在市场化的体制中这种成本较低的资源进入市场后对于调节收入差异也是没有效果的，在资源的利用效率上也不易形成改进和优化。

（三）第二次资源税改革期间资源税的定位

1994年的资源税改革后的十年间都没有较大的变化，直到2004年，在煤炭、石油、天然气以及其他矿产资源的资源税方面才进行了较大的调整，此次调整主要是对税额标准进行了与市场、与发展相适应的变化。由于在此前一段时间内我国的市场经济发展迅猛，中国特色的市场经济体制逐渐发展并完善，在2004年进行的资源税税制改革是较大力度的改革，此次资源税改革体现的我国税务部门对资源税的定位有了进一步的深入认识，对资源税的功能作用也有了更加全面的认识，资源税的定位更加瞄准于调整资源的有序开发、引导资源有效利用和保护我国的资源和环境。

（四）第三次资源税改革中资源税的定位

在2004年资源税的税制改革后，按照既定的方针目标，在2007年国家税务部门对煤炭和有色金属这两项资源的资源税税额又一次进行了调整，虽然是局部的微调，但是此次调整变革也是具有深远意义的，这是在党中央和国务院提出建设资源节约型和环境友好型社会的旗帜口号下所进行的针对性税制改革措施。在煤炭和有色金属领域进行资源税的税额改革主要是为了促进资源的节约利用和高效利用，促进节能减排的发展。同时，纵观国际整体资源经济形势，我国参与到国际市场的机会增多，包括石油价格在内的资源价格逐渐攀升，资源开采企业的利润水平也有了较大的提高，但是从国家税收上来看却没有显著的提高，因此也是基于提高政府在资源税征税收入的目的进行此次资源税的调整。从2007年的资源税税制微调至今虽然时间并不很长，税额调整对于大多数资源开采企业的利润影响却已经有了一定的作用，在今后很长一段时间内建设资源节约型和环境友好型社会的旗帜不会变，资源税的方针政策也会继续扩大和深化，效果也将越来越明显。

从以上资源税的产生以及发展至今的多次改革调整过程中的完善，资源税到目前为止还是不够完善，因为从本质上来看，资源税的多次改革都是在征税范围、税额计算标准等方面的调整，税制改革并没有触及到资源税的本质。理论上通过范围和征税计算标准上的调整可以对资源的开发和利用起到一定的引导和影响作用，对于资源的过度和滥采开发利用有一定的抑制作用，但是从本质上来看我国的资源税征税范围的调整和税额计算标准的调整都没有触及到本质的内容，这需要在资源税的征税思想上进行较大范围的调整，单纯的凭借提高资源税的税额幅度是难以达到资源税的功效和目标的。因此我们要清醒的认识到资源税的定位虽然在历次的税制改革中都在不断的向前迈进，但是资源税到目前为止还是没有发挥出应有的效果，这就需要我们进一步明确资源税的定位，在资源税的进一步税制改革中以更加科学合理的、全面细致的思想高度来审视资源税的改革，资源税税制改革的顺利进行是以资源税的准确定位为基础和前提的。

三、从可持续发展的思想高度来定位资源税的地位

可持续发展是一个国家乃至全世界都要坚持和践行的一种发展理念，可持续发展重点强调的是环境和资源的可持续发展，环境和资源是人类赖以生存和发展的前提，因此人类社会的发展必须要以资源的可持续利用和生态环境的友好和谐为前提，可持续发展的题中之义就是发展与资源环境的承载力相适应。要从可持续发展的思想高度来看，我们在发展中必须对自然资源加以科学合理的开发和利用，另外从国外发达国家的发展历史经验来看，在资源利用上通过资源税的方式来调节利用也是十分有效和十分有必要的一种措施，通过资源税的税收制度设计来调节资源的价格，对资源的开发形成一种调节机制，对于实现可持续发展是有着巨大的意义的。

但是我国资源税的税收制度从设计之初就缺乏可持续发展的考量，改革中对可持续发展理念的补充也存在着不足，造成使用至今的资源税中很多的制度设计还存在与可持续发展相矛盾之处，例如税额的高低与资源利用率没有关系，这就很难促进资源的高效利用，更加难以实现经济结构和增长方式的变革。在今后的资源税税制改革中药尤其注重从可持续发展的思想高度来进行资源税税制的改革，来定位资源税在税制改革中的地位。

（一）在资源税中体现资源开采的社会成本

依据经济学的理论，在存在外部性的条件下私人成本和社会成本是会发生背离的，将这一理论运用到资源税中是十分有必要的，对税制改革也是具有指导意义的。在资源的开采和使用过程中，是存在外部性的，这一外部性会使资源开采企业的私人成本低于社会成本，在这样大的条件下，再以私人成本来进行税制定价或者征收的基础额，必然会促使资源的过度开发，对于资源的如何有效利用也会关注甚少。因此，对于资源开发和使用的外部成本也要计算进去，例如资源开采和利用所产生的环境成本、污染成本等都要进行内部化，借鉴国外发达国家资源税的经验就是按照社会成本对资源的开发进行定价，这是触及本质的税制改革之路，在实施中一定会产生诸多方面的困难，包括外部损害的确认、税率的确定等等都是需要进行深入研究的，但是这一改革却是提高资源的利用率、实现资源有效利用和可持续发展的根本措施。

（二）在资源税中关注资源开采对后代的影响

从可持续发展的思想高度开资源税的定位除了要在资源税中体现资源开采的社会成本，还要认识并关注的一点就是资源的开发利用对我们的后代是有影响的，所谓可持续发展就是要实现我们当代的发展同时还要考虑到后代的发展需要。在资源的开发利用方面，由于很多资源都是不可再生的，我们当代人开采利用后，后代人要想保障不低于当代的利用水平就要投入更大的力度进行开发，我们当代人为了保障后代人的利用就要注重保障资源的完整性，从现在起就为后代人进行一定的投入。无论是当代人的投入还是后代人的投入，在理论上都应当被考虑进资源开发成本中，也应当体现在资源税的征税税额计算当中。

从可持续发展的思想高度来定位资源税的地位应当是以调节资源开采企业的收入差距、提高资源利用率、降低资源利用的社会成本、促进环境的友好改善等综合性发展目标实现的一种经济手段。

四、资源税税制改革在整体税制改革中的地位

（一）社会发展理念的实现需要税收财政政策中的资源税介入

近年来国家提出并积极倡导建设资源节约型和环境友好型社会，这一社会理念的实施需要各项政策的保障促进，在财政政策上也需要税收制度中的资源税积极介入。资源税是通过征收税费的方式来促进资源的高效利用、促进节能减排，是从资源开采和使用的源头进行控制的一种经济手段。资源税的科学合理设计对实现这一社会理念是具有较大的意义的，因此要对资源税的征收范围、税费的计算标准、税率等与当前我国资源开采利用的现状相结合，通过提高资源开采利用的成本来调节资源的消费，来控制资源的开采和利用。这对于我们这样一个资源大国也是消费资源的大国而言是十分重要的，今后的税制改革中药进一步提高资源税的价格合理化，通过资源税的征收来进一步调整资源的开采者、使用者的开采和使用行为，只有这样才能达到资源的节约利用目的。

（二）税制改革向高耗能和强污染行为转移课税

我国的经济社会发展较快，但是起步和发展程度与发达国家相比都较晚，从发达国家的税收制度可以得出一些有益的经验为我国的税收制度改革提供一些借鉴，近年来发达国家的税收制度中发生了税收结构上的一些本质的变化，主要就是税负逐渐发生看方向性的改变，由过去从资本、劳动和财产等方面的课税逐渐向高耗能、强污染的行为上进行课税的这一趋势十分明显。这一趋势在欧盟国家最为典型，通过这一税制结构改革，欧盟许多国家的GDP收入中绿色收入比重也在逐渐提高。相比之下，我国的税制改革中还没有融入可持续发展的理念，在GDP中也没有相应的计算依据，这就使得我国无论在资源还是环境问题上都面临着严峻的形势。因此在接下来的税制改革中要注重资源税的课税对象的目的化，在资源税的改革中引入可持续发展理念，为促进资源节约型和环境友好型社会发展发挥应有的功能和作用。

（三）资源税收入偏低的地位要进行转变才能提高税收效用

资源的不可再生性以及近年来开采利用规模的扩大，使得资源的紧缺成为全球关注的热点问题，在这一形势下资源的价格也在不断上涨。我国资源拥有量大，但是在资源税征税收入上却没有随着国际市场出现提高，因此从发展和市场的角度来看，我国扩大资源税的额征税范围、提高资源税的征税比例是具有较大的可行性和必要性的。由于资源税具有调节资源使用和改善资源环境状况的功能作用，而资源税本身不是对资源的消费行为和污染行为征税，而是从资源开采本身征税，因此资源税的税收收入提高和税收作用发挥还是具有较大的发展潜力的。

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