从一起税务稽查案件分析税收法定原则

鞠志倩

（辽宁税务高等专科学校，辽宁 大连 116023）

从一起税务稽查案件分析税收法定原则

鞠志倩

（辽宁税务高等专科学校，辽宁 大连 116023）

税收法定作为一项重要的宪法原则和税法基本原则，其本质在于保护纳税人权利及限制国家征税权力。目前，我国税收法律体系及税收实践中存在的诸多问题，折射出税收法定及其基本精神的缺失。建设法治国家，实现依法行政，首先要实现税收立法权的回归，把税收的权力关进法律的笼子里，才能真正实现依法治税。

税务稽查；税收法定；立法

1　问题提出

1.1基本案情

2012年8月，某市国税局稽查局的工作人员在检查中发现，李某开办了一个小型造纸厂，自2012年1月开业以来，未办理税务登记，也未缴纳增值税。为此，稽查人员曾多次责令其办理税务登记，依法申报纳税，但李某置之不理。

2012年9月8日，分局对李某下达了 《责令限期改正通知书》，责令其在2012年9月23日以前办理税务登记，并按规定办理纳税申报，但李某逾期仍未办理。于是，稽查局作出决定，对李某未按规定办理税务登记的行为处以2 000元罚款；对其逾期未申报的行为按偷税处理，并核定其开业以来应纳增值税11 278元，同时处以少缴税款一倍的罚款。

稽查局依照法定权限和法定程序，履行了相关手续，制作了《税务行政处罚事项告知书》、《税务行政处罚决定书》和《税务处理决定书》，并送交李某。

李某不服，在依法缴清了税款和滞纳金后，于2012年10月25日，向上一级国税机关申请复议。复议机关审查后认为该案具体行政行为事实清楚、证据确凿、处理适当，维持稽查局作出的处理决定。

李某对复议结果仍不服，于2012年11月10日，向当地人民法院提起行政诉讼，请求人民法院撤销稽查局制作的《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》。

法院经审理认为，稽查局作出的偷税处理决定证据确凿、适用法律法规得当，但税务稽查人员在税务检查时，没有出示税务检查证，属滥用职权，判决稽查局作出的具体行政行为无效。

1.2法理评析

从本案的实质内容上看，税务机关对李某未按规定办理税务登记进行的处罚、对其偷税的认定、对有关执法文书的制作和送达以及取得的证据，均是合法有效的。法院对此没有提出疑问。争议的焦点是税务稽查人员在实施检查时没有出示税务检查证，是不是滥用职权。

根据《税收征管法》第五十九条规定，税务机关派出的人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书；未出示税务检查证和税务检查通知书的，被检查人有权拒绝检查。由此可见，税务人员对纳税户进行税务检查时，出示检查证是非常必要的。根据法律的有关规定，税务检查是一种要式行政行为，必须出示检查证和检查通知书，才能被确认为合法的行政行为。

税收执法程序的瑕疵或违法也是对税收执法程序法定原则的直接违背，“程序是法治的核心，是法治从法律形态到现实形态必不可少的环节。”税收执法是税收法治建构不可或缺的因素，税收执法程序合法是税收执法行为合法的必要条件。2004年国务院发布的《全面推进依法行政实施纲要》首次明确提出正当程序的理念，对我国税收执法人员正当程序意识的树立提出了更高的要求。十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》在“推动人民代表大会制度与时俱进”一部分中明确提出“落实税收法定原则”。这表明国际通行的“税收法定原则”有望在全国人大及其常委会的立法层面得到落实，税收法律体系有望得到进一步完善。在依法治国、建设法治国家的背景下，“税收法定”原则必须得到不折不扣的贯彻落实因此，税收执法主体实施执法行为，不仅应以实现实体正义为目标，而且还应充分考虑程序的正义，唯有这样，才能实现税收执法行为的公正有效。

2　我国税收法定原则之缺失

“税收法定”是现代法治国家税收立法普遍奉行的“帝王原则”，“无法律无课税”的观念在世界各地早已深入人心。税收是国民对于自身合法财产的让渡，以换取政府提供的公共产品和服务。税收必须得到国民的同意和监管，征什么税、征多少税不能由政府单方面说了算，而应由国家最高权力机关通过立法，以法律的形成予以确定，这是“税收法定”的基本原理。尽管学界从多元之角度对税收法定的概念进行了阐释，但并不存在实质性分歧，都强调税收的设定权为法律，税收的征纳必须基于法律的规定才能进行，没有法律依据，国家无权课税，国民也没有纳税的义务。税收法定的内涵主要包括税权法定、税收要件法定、税收要件明确、程序法定四个方面。即所谓“有税必须先有法，未经立法不得征税。”

我国税收法律体系及税收实践中存在诸多问题，折射出税收法定及其基本精神在我国的缺失，并因税收法定之缺失而产生危害。税收法定原则缺失的表现有以下5点。

2.1税收法定的内涵在宪法中未有任何体现

我国《宪法》涉及税收的唯一条款，即第56条：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，仅从国家本位的角度将纳税主体的范围限定与公民，没有明确纳税主体的权利；没有规定税收机关的征税权以及对征税权的限制。在税收法律关系中权力与责任是相向的，税收机关在享有税收征管权的同时，负有依法征税的责任，依法纳税与依法征税是征纳主体“义务”与“责任”的直接表现，只强调义务而忽视责任，只享有征税权力而不负有依法征税之责任，有违“有权必有责”之行政执法理念。而“依法征税的责任”是对国家征税权的限制，是税收法定基本精神之体现。

2.2由政府行使税收立法权违背税收法定原则

我国《立法法》规定，“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”只能制定法律，但我国自1984年和1985年全国人大对国务院的两次专门授权，确定现行的税收授权立法制度。将税收立法权毫无保留地授予了国务院。这种“空白授权”制度导致的法律后果就是：不少税种开征几十年了，却仍停留在国务院的行政法规“条例”上，致使我国的税收法律体系建设十分薄弱。目前我国税收有18种，其中除了个人所得税、企业所得税以及近年修订的车船税这屈指可数的3个税种是由全国人大立法征收的之外，其他全部都是国务院颁布的征税条例和暂行条例，大约有30部，此外税收部门规章约有50部，部门规章以下的规范性文件约有5 500部。换言之，我国绝大部分税收的开征，都不是由全国人大立法决定的，而主要是授权国务院独自决定。以行政法规的方式征税，其实就意味着征税是由政府单方面说了算的，其弊端多多。

2.3税收执法主体征税权力行使的随意性

“徒法不足以自行”，即使我国实现了税收立宪，且有完善的税法规则，如果缺乏行之有效的税收执法机制，同样无法保证税收法定的实现。而我国目前的税收执法现状与税收法定对税收执法的要求还有较大差距。在我国税收执法实践中，税收执法主体违法行使权力现象较为严重，主要表现有二：一是税收执法主体不规范。税收实践中，一些不具有税收执法权的机关或机构也行使征税权，“多头执法”现象比较突出；二是税收执法主体越权执法或滥用执法权。税收实践中，一些地方政府基于自身利益的考虑，存在任意改变征税办法或擅自制定税收优惠政策、开征税项，随意缓征税款，迫使纳税人承担部分法外纳税义务等行为。而滥用执法权的典型即为税务机关征税裁量权的恣意化。

2.4税收执法依据的单一性

如前所述，目前我国税收法律体系主要由《宪法》、3部税收实体法、1部税收程序法、30余部税收行政法规、50余部税收部门规章以及5 500余部税收规范性文件组成。以税收行政法规、规章等效力层级较低的规范作为税收执法依据，给税收执法实践造成诸多不利影响，这些不同效力等级的法律规范之间重复、冲突的问题也给税收执法增加了操作难度。

2.5税收执法程序的违法性

征税权除依照税收实体法的规定行使外，还必须依照法定的或合理的程序进行，以避免程序上的任意性和专横。目前在我国税收执法实践中，由于税收执法人员习惯以权代法、法治观念淡薄以及长期受“重实体、轻程序”观念之影响，形成对执法程序的漠视。征税程序的违法主要表现有三：一是税收执法主体随意增加执法步骤、任意简化法定步骤或违反法定步骤行使执法权；二是税收执法主体未采取法定的执法方式或采取了法律法规等禁止的方式；三是税收执法主体对法定期限的违反。

3　我国税收法定之实现

建设法治国家，完善财政税收立法，该做的事情很多，不妨先从收回税收立法权开始，把税收的权力关进法律的笼子里，而不是收进政府的兜里，税收立法权的回归才能真正彰显税收法定的法治精神。

3.1使税收立宪成为一项宪法原则

税收立宪的最终目的是通过对国家税收权力的宪法规范，实现对纳税人权利的保护。税收立宪，首先必须在宪法中明确税收法定，只有将其作为一项宪法原则确定下来，才能起到统帅税收法律、法规，保障纳税人私有财产权的作用，为税收法治的实现提供坚实的宪法基础。从应然角度来讲，税收法定的宪法规范应当涵盖国家税收权力与纳税人宪法权利两方面内容。一方面，在宪法中规定国家享有征税权力的同时，还应将国家“依据法律征税”明确载入宪法，作为限制国家征税权行使的前提。另一方面，与国际税收管辖权之惯例相契合，与我国具体税收法律、法规等之纳税主体相衔接，在宪法中扩大纳税主体的范围，并明确纳税人应享有的基本权利，赋予纳税人制衡政府税权的权利，保证纳税人的私有财产权免受国家征税行为的侵害。

3.2确立最高立法机关对税收基本制度的专属立法权

根据《立法法》第8条之规定，税收基本制度的立法权只能由全国人大及其常委会行使，属于法律的绝对保留。税收基本制度的立法主要包括：税收基本法、各主要税种法（税种的开、停征）、主要税收要素（税率调整、税目确定）以及税收程序等。除此之外不属于重要税收立法职能的事项，可由最高行政机关在法定权限之内制定“执行性”税收立法，对最高立法机关与最高行政机关税收立法权的分配，可以通过制定税收基本法予以具体规定。

3.3规范与监督税收授权立法

税收授权立法主要解决行政机关的部分税收立法权。根据《立法法》第8条、第9条之规定，法律只将税收基本制度的立法权授予了立法机关行使，而并未否认最高行政机关享有的对非税收基本制度的创设性立法权。在现阶段，由于立法机关的自身特点决定了其无法满足日益增多的立法要求，再加之税收及税法的专业性和技术性等特点以及法律规定的原则性和抽象性，许多细节性问题只能由行政机关作出具体规定，因此授权立法尚有其存在之必要性。授权立法的存在本身并不会妨碍税收法定的实现，关键在于要对授权立法进行规范和监督。

另外，需要以法律规范的形式配置中央与地方的税收立法权。学界对于赋予地方政府一定的税收立法权已基本达成共识，而根据税收法定以及税收法治国家的要求，税收立法权限的分配需要通过宪法或至少由最高立法机关通过基本法律的形式予以规范。

3.4健全税收法律体系

一个科学公正的税收法律体系应该是在宪法的指导下以税收实体法和税收程序法为核心的体系，是一个由宪法、法律、行政法规、地方性法规配套组成的法律体系。健全我国税收法律体系的措施应包括：第一，制定税收基本法。税法是税收执法的根本依据，对税法的共同性问题一般都通过制定税法典或税收基本法的方式予以规定。第二，提升税收法律的效力层级。应确立税收法律在税法体系中的主导地位，使全部或绝大部分税法实体规则和主要程序规则由法律加以规范，以提高税收执法依据的权威性。第三，清理与规范税收规范性文件。在税收法律体系中，税收通知等规范性文件的数量庞大，为解决这些文件之间的冲突以及对同一事项分散规定于不同立法主体制定的不同位阶的规范中而导致的分散性弊端，需要对这些规范性文件进行清理。根据上位法优于下位法等立法原则，对违反上位法的文件加以修改或废止，对于条件成熟可以制定行政法规的文件，应及时进行行政立法，使税收执法依据之间形成一个相互协调、相互配合、具有逻辑联系的整体。

3.5规范税收执法程序

“程序是法治的核心，是法治从法律形态到现实形态必不可少的环节。”税收执法是税收法治建构不可或缺的因素，税收执法程序合法是税收执法行为合法的必要条件。在税收执法中坚持正当程序的理念可以实现保护纳税人合法权益及降低税收执法风险的双重目的，税收执法主体实施执法行为，不仅应以实现实体正义为目标，而且还应充分考虑程序的正义，唯有这样，才能实现税收执法行为的公正有效。

主要参考文献

［1］刘剑文.重塑半壁财产法——财税法的新思维［M］.北京：法律出版社，2009.

［2］翁月生.行政法［M］.北京：中国法制出版社，2009.

［3］孙洪坤.程序与法治［M］.北京：中国检察出版社，2008.

［4］刘剑文.关于我国税收立宪的建议［J］.法学杂志，2004（1）：76-77.

10.3969/j.issn.1673-0194.2015.21.071

F812.2

A

1673-0194（2015）21-0135-03

2015-09-01

鞠志倩（1969-），女，辽宁大连人，辽宁税务高等专科学校副教授，法学硕士，主要研究方向：税收法律及相关法律。