企业合并报表中递延所得税问题浅析

2015-01-03于军华

中国管理信息化 2015年21期

关键词：抵销计税财务报表

于军华，李　莉

（青岛理工大学商学院，山东青岛 266520）

企业合并报表中递延所得税问题浅析

于军华，李莉

（青岛理工大学商学院，山东青岛 266520）

在合并报表中，抵销母子公司之间未实现内部交易损益后应抵销相关的递延所得税。文章结合内部债权债务交易、内部存货业务以及内部固定资产业务，对合并报表当中递延所得税产生的原因以及相关会计处理进行解析。

合并财务报表；递延所得税资产；递延所得税负债

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定，企业在合并报表时应对企业发生的各种内部交易项目进行抵销。在抵销的过程中，产生了个别报表与合并报表确认的账面价值与计税基础不同，从而需要对递延所得税项目进行处理。

1　合并报表中递延所得税产生的原因

企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与按照适用税法规定确定的计税基础之间产生了暂时性差异，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。从个别报表的角度看，内部交易中销售方实现收入的同时结转成本，差额确认为利润。但从合并财务报表的角度，此项交易只是集团内部资产位置的转移，并没有发生价值的增值。因此，相关资产、负债项目在合并资产负债表中列示的账面价值与其计税基础会不同，需要在合并财务报表中确认该暂时性差异产生的递延所得税。

2　与内部交易有关的递延所得税

2.1对企业内部债权债务项目抵销涉及的递延所得税

母公司与子公司的债权债务项目，是母公司与子公司销售商品、提供劳务等原因产生的应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款等项目。发生在母子公司间的这些项目，一方在其个别资产负债表中反映为资产，而另一方则反映为负债。但从合并报表角度来看，该项业务只是内部资金运动，既不能增加整体的资产，也不能增加负债。因此在编制合并财务报表时，为了消除个别资产负债表直接加总时重复计算的情况应将内部债权、债务予以抵销。随着内部应收账款的抵销，也必须相应的将内部应收账款计提的坏账准备抵销，因此个别报表中因计提坏账准备确认的递延所得税资产，在合并报表中失去了存在的意义，也应随之抵销。

［例1］2014年母公司向其子公司销售商品发生的应收账款为6 000万元，母公司对该笔应收账款计提的坏账准备为1 000万元。

（1）抵销内部应收账款与应付账款

借：应付账款60 000 000

贷：应收账款60 000 000

（2）抵销内部应收账款计提的坏账准备

借：应收账款——坏账准备10 000 000

贷：资产减值损失10 000 000

（3）抵销坏账准备产生的递延所得税

借：所得税费用2 500 000

贷：递延所得税资产2 500 000

本例中，母公司在其个别报表中，对应收子公司账款计提坏账准备1 000万元，由此导致应收子公司账款的账面价值调整为5 000万元，而该应收账款的计税基础仍为6 000万，账面价值与其计税基础之间的差额1 000万元为可抵扣暂时性差异。对此应确认该暂时性差异产生的递延所得税资产250万元（1000×25%）。在编制合并报表时随着内部应收账款及计提的坏账准备的抵销，母公司在个别财务报表中因该项应收账款产生的暂时性差异也不存在，对该暂时性差异确认的递延所得税资产也应予以抵销。

2.2对企业内部存货业务抵销涉及的递延所得税

企业集团内部发生的存货业务，从合并报表的角度，该笔交易相当于将存货从集团的一个地点移动至另一个地点，并没有产生销售损益，因此在编制合并报表时应将该未实现内部销售损益抵销，但由于税法以存货取得的价值为计税基础，造成内部交易存货的账面价值与计税基础不一致，产生了暂时性差异，应在合并报表中确认相应的递延所得税。同时对于计提的存货跌价准备对企业集团来说不合理的部分也应予以抵销，并且就该跌价准备确认的递延所得税资产也应予以抵销。

［例2］2014年7月13日，甲公司向其子公司乙公司销售产品一批，该批产品销售收入为400万元，销售成本为320万元。至2014年12月31日乙公司从甲公司购入的商品全部未售出。2014年年末乙公司发现该存货减值，其可变现净值为376万元，为此，乙公司对该存货计提存货跌价准备24万元。

（1）抵销企业内部销售收入和期末存货中包含的毛利

借：营业收入4 000 000

贷：营业成本3 200 000

存货800 000

（2）抵销未实现内部损益对递延所得税资产的影响

借：递延所得税资产200 000

贷：所得税费用200 000在编制合并财务报表时，首先抵销存货中包含的未实现内部销售损益，经抵销后，该项内部交易涉及的存货在合并资产负债表的价值为320万元，税法认定的计税基础为400万，两者产生了80万元的可抵扣暂时性差异，应确认与该暂时性差异相关的递延所得税20万元（80×25%），在子公司的个别财务报表中并未确认，因此在合并财务报表中加以确认。

（3）抵销乙企业计提的存货跌价准备

借：存货——存货跌价准备240 000

贷：资产减值损失240 000

个别企业计提了24万元存货跌价准备，对于企业集团而言，存货的成本为320万元尚低于可变现净值，因此不需要计提存货跌价准备，所以在合并财务报表中抵销个别企业提取的上述存货跌价准备。

（4）抵销乙公司因计提存货跌价准备产生的递延所得税资产

借：所得税费用60 000

贷：递延所得税资产60 000

从子公司角度，由于计提了24万元的存货跌价准备，子公司个别报表上存货的账面价值为376万元，因税法规定计提的资产减值损失在资产发生实质性损失前不允许税前扣除，故该存货的计税基础为400万元，因此产生可抵扣暂时性差异24万元，乙公司确认了递延所得税资产6万元（24×25%）。然而从企业集团角度，随着对存货跌价准备的抵销，递延所得税资产也应予以抵销。

2.3对企业内部固定资产业务的抵销涉及的递延所得税

编制合并报表时应对企业内部交易形成的固定资产价值所包含的未实现内部销售损益予以抵销，并对折旧进行调整，由此产生了固定资产账面价值与计税基础之间的暂时性差异，应该对这部分差异形成的递延所得税资产或递延所得税负债予以确认。

［例3］A公司（母公司）于2014年1月1日将生产的产品销售给B公司（子公司）作为管理用固定资产。A公司取得的销售收入为1 680万元，成本为1 200万元。B公司当月投入使用，折旧年限4年，预计残值为0。A、B公司适用的所得税税率均为25%。

（1）抵销内部交易的销售收入、销售成本及原价中包含的未实现内部销售损益

借：营业收入16 800 000

贷：营业成本12 000 000

固定资产4 800 000

（2）抵销累计折旧中包含的未实现内部销售损益

借：固定资产——累计折旧1 100 000（4 800 000÷4×11/ 12）

贷：管理费用1 100 000

（3）确认固定资产账面价值与计税基础之间的暂时性差异产生的递延所得税资产

借：递延所得税资产925 000

贷：所得税费用925 000合并报表中，该固定资产的账面价值等于取得该资产的成本1 200万元减按取得成本计提的折旧275万元，即为925万元；该固定资产的计税基础为B公司购入原价1 680万元减去当年计提的折旧额385万元，即为1295万元，账面价值低于计税基础的差异370万元，形成可抵扣暂时性差异，应确认92.5万元（370×25%）递延所得税资产。

2.4控股合并取得的子公司涉及的递延所得税

《企业会计准则第20号——企业合并》将企业合并分为同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并两种类型，并在会计核算中对于两种类型的企业合并区别对待。而相关税收法律文件中并未对企业合并做这样的区分，其税务处理是根据企业重组业务的条件不同分别适用一般性税务处理规定（应税合并）和特殊性税务处理规定（免税合并）。对于同一控制下企业合并，主要是按原账面价值计量所取得的被合并方资产和负债，除了被合并方原已确认的资产和负债以外，不确认新的资产和负债，故合并日取得的被合并方各项资产、负债的入账价值和计税基础之间的差额不确认递延所得税资产或负债。而对于非同一控制下的企业合并，由于购买方取得的可辨认资产和负债的账面价值以购买日的公允价值计量，其计税基础与账面价值相等，因此也无需进行递延所得税的确认。