PPP融资模式下会计核算的探讨

于晓慧，李莹莹

（山东省水利勘测设计院，济南 250013）

PPP融资模式下会计核算的探讨

于晓慧，李莹莹

（山东省水利勘测设计院，济南 250013）

为了满足基础设施及公共服务领域的要求，解决国家财政资金紧缺的困境，2014年国家出台一系列的条例、通知推行政府和社会资本合作，即PPP融资模式。国家在全国范围内选出了40多个项目作为PPP融资模式的试点，但由于会计的相关政策法规没有出台，就出现了PPP融资模式下会计核算的空白。文章主要利用现有的会计法律法规来探讨PPP融资模式下的会计核算。

社会资本；PPP融资模式；会计核算

1　前言

政府和社会资本合作模式是在基础设施及公共服务领域建立的一种长期合作关系。通常模式是由社会资本承担设计、建设、运营、维护基础设施的大部分工作，并通过“使用者付费”及必要的“政府付费”获得合理的投资回报；政府部门负责基础设施及公共服务价格和质量监督，以保证利益最大化。

PPP融资模式要求政府和社会资本投资人通过签协议成立一个项目公司，由该项目公司负责该项目融资、建设、运营、移交。

2　PPP融资模式下的相关规定

《企业会计准则解释第2号》对企业采用建设经营移交方式参与公共基础设施建设业务作了以下规定：（1）合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，所形成的金融资产按照《企业会计准则第22号——金融工具确认计量》的规定进行处理。（2）合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产，建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。

《企业会计准则解释第2号》虽然明确规定所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产，但是在建设期间通过什么科目核算没有明确，只说明了在不同情况下确认为金融资产。

3　项目公司各方面的会计处理

3.1项目法人筹资期间的会计处理

借：银行存款等

贷：实收资本

借入外来资本

借：银行存款等

贷：长期借款等

3.2建设期间的会计处理

3.2.1自行建造

项目公司自行提供实际建造服务，支付工程成本费用、年末确认建造工程服务收入等，项目公司每一期的会计处理如下：

借：工程施工——合同成本

贷：原材料（银行存款、应付职工薪酬等）

确认当期合同收入与费用：

借：主营业务成本

工程施工——合同毛利

贷：主营业务收入

建造期间确认建造合同收入与费用的同时确认一项金融资产：

借：银行存款或应收账款

贷：工程结算

工程完工时，将“工程施工”与“工程结算”科目余额进行对冲：

借：工程结算

贷：工程施工建造过程如发生借款利息，应当按照 《企业会计准则第17号——借款费用》的规定将借款利息资本化：

借：工程施工——合同成本

贷：应付利息

工程全部完工后，根据《企业会计准则解释第2号》规定的条件，将不属于金融资产的部分转入无形资产：

借：无形资产

贷：工程结算

3.2.2发包给其他方建造

项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给他方不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定分别确认为金融资产或无形资产。

借：长期应收款或无形资产

贷：银行存款

3.3运营期间会计处理

3.3.1作为金融资产核算的情况

采用PPP融资方式建设的部分公共基础设施项目营运管理期间，通常不对公众收费或收费金额很小。项目公司的运营收入来源于合同授予方每期支付合同规定的货币资金或其他金融资产。合同授予方每期支付的款项中，除了偿还向项目公司融资的本息外，其余部分为支付企业的项目运营管理、维护费。项目公司在收到政府偿付款项进行划分和会计处理时，对于利息和本金，应按照企业为该项目融资本期实际发生的利息和与贷款银行约定的还款规定冲减债权；对于服务补偿，则应按本期收到政府偿付款项扣除该期实际还本付息后的余额确认收入。项目公司每期的会计处理为：

借：银行存款

贷：长期应收款（本金及利息）

主营业务收入（维护管理补偿）

同时确认维护管理PPP项目资产支付的费用：

借：主营业务成本

贷：银行存款或应付职工薪酬等

3.3.2作为无形资产核算的情况

项目公司的投资回报主要来源于该项目投入运营后直接收取的营业收入。主要会计问题有以下几个：（1）无形资产的摊销年限。无论PPP融资模式下项目资产的预计使用寿命有多长，其摊销年限均不应长于特许经营期，如预计使用年限长于特许经营期，则应按特许经营期进行摊销；反之，则应按预计使用年限计提摊销。（2）无形资产的摊销方法。根据与无形资产有关的经济利益的预期实现方式，可选用年限平均法或工作量法。（3）无形资产的预计净残值。由于PPP融资模式下项目资产在特许经营期结束时需要无偿移交给政府，伴随该资产的特许经营权也结束，即该无形资产的使用寿命结束，不再具有任何价值，因此项目公司应该确认其无形资产的预计净残值为零。项目公司每期的会计处理为：

借：银行存款

贷：主营业务收入

借：主营业务成本

贷：银行存款或应付职工薪酬等

借：管理费用

贷：累计摊销。

3.4特许经营期内预计发生的资产更新支出的处理

《企业会计准则解释第2号》规定：“按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。”这类似于存在预计弃置费用的固定资产处理方式，即将未来预计将发生的固定资产重置支出和移交前的恢复性大修支出用恰当的折现率折现，计入无形资产或金融资产的成本。在特许经营期内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定利息费用。项目公司每期应该做的会计处理如下：

借：无形资产或应收账款

贷：预计负债

借：财务费用

贷：预计负债。

3.5PPP融资模式下项目资产移交的会计处理

特许经营期结束时，合同授予方支付的款项已经弥补了金融资产相关科目的金额、无形资产已经摊销完毕，所以设备直接转移给合同授予方即可，无需做会计处理，不会影响项目公司资产的变化。PPP融资模式下项目特许经营期满时，项目公司向合同授予方移交的并不是项目公司的全部资产，仅仅是特许经营合同所约定的项目设施，其已在特许经营期摊销完毕，账面净值为零。初始投入的资本已经由特许经营期的现金流收回，投资收益已在特许经营期每年的利润（或亏损）中反映，因此项目设施的移交不影响项目公司的总资产和净资产

PPP融资模式下资产移交完毕，该项目公司可以选择解散，进行清算，也可以选择由国家出资收回，该项目公司继续存在。

主要参考文献

［1］财政部.关于推广运用政府和社会资本合作模式有关问题的通知（财金［2014］76号）［Z］.2014.

［2］发改委，财政部，城建部，运输部，中国人民银行.基础设施和公用事业特许经营管理办法（国家六部委25号令）［Z］.2015.

10.3969/j.issn.1673-0194.2015.21.015

F275.2

A

1673-0194（2015）21-0032-03

2015-08-14