分税制的合约性质、税收分成率与中国税收增长

李 婉

（上海立信会计学院 财税学院，上海 201620）

0 引言

自1994年实施分税制，对中国的影响很深，它导致了我国的土地财政、预算外收入的膨胀和粗放型的经济增长方式等等。其中，有一个源于分税制且一定要引起我们重视的现象是，我国自分税制实施后带来的税收持续高速增长。现在重新探究分税制为何能带来税收的持续高速增长，能让我们跳出财政体制的框架重新认识分税制，也更能认识到它对于政府的意义所在。

对税收增长的研究由来已久。从现有的研究来看，影响税收增长的因素可以概括为以下两个：一是经济因素，二是管理因素，即我国征管制度发生的变革对税收增长的影响。但是，本文认为，既然我国的税收增长是自分税制实施以后才出现的，因此，比较合理的解释应该存在分税制这一制度中。但是其作用的机理不在于分税制促进了征管效率的提高。因为正如曹广忠所言，加强征管的边际收益从理论上而言应是递减的，因此征管不可能维持多年的税收高速增长。分税制改革重要内容——税收分享是分税制的重要特征，它影响到了地方政府对税源建设的积极性，才促进了税收的增长。至于分税制体制中的税收分享，现有的研究往往把它当做财政分权的一种模式，用财政联邦制理论来分析我国分税制的运转。本文认为，我国分税制其实是中央政府和地方政府签订的一份合约，一份决定如何分配税收进而影响到了如何“生产”税收的合约。对于中央政府和地方政府来说，在各税种基本要素已经通过法律和法规确定的条件下，合约的关键是分成率的确定，也就是说，哪些税种赋予中央政府？哪些税种赋予地方政府？哪些税种要在中央政府和地方政府之间进行共享？对于那些共享的税种，多少的分成率比较合适？不同的税种该有怎样的不同的分成率？总之，从税收增长入手，我们更能发现我国分税制所具有的合约性质，本文将构建分税制的数理模型，并推导出符合政府间最优税收分成率的条件，最后将以此模型来解释为何我国的税收分享制度能带来税收的高速增长。

1 分税制的合约性质

分税制是政府间财政体制的一种形式，它的本质含义是，不同级的政府有不同的事权，为了保证这些事权得到顺利的实施，要赋予不同级政府相应的税收收入。这种独特的特征使得分税制不同于分成制或定额制。当然从经济学的要求来说，税收的配置要符合效率和公平的原则。但是回到中国的现实来看，政府间的税收配置并不符合这样的原则。比如，地方政府并没有开征税种和决定具体税收要素的权力，而至于税种的分配，也并没有遵循财政联邦理论中的效率和公平原则。从实施的意义上看，最大的作用在于使得目标冲突的中央和地方政府能同时实现税收利益的最大化。它拥有一般合约的如下特征：

第一，合约的双方分别是委托人和代理人。在分税制这份合约中，中央政府因其凌驾于地方政府之上的政治的地位而充当委托人的角色。它代表全国人民拥有全国税收的所有权，但是它必须雇佣地方政府为其代理人来经营某个地方的税源，依赖地方政府的努力投入来获取税收，并给予地方政府相应的报酬。要强调一下的是，这里的依赖，重点不是税收征管上的依赖。很多文献认为，我国自1994年分税制改革后，税收收入以前所未有的速度在增长，原因在于分税制促使了地方政府的征管积极性得到很大的提高。1994年的分税制改革设置了中央和地方两套征管机构，前者征收中央税和共享税，后者征收地方税。本文认为，这样两套机构的设置解决了税收征管的努力问题，因此，有了国税局之后，对于中央政府来说，如何征集到该征的收入，这在1994年以前是一个非常头疼的问题，现在已被解决了。如果中央政府要设计一份合约来保证中央和全国财政收入的增长，它的关键问题不再是激励地方政府努力地去征集收入，而是要促使地方政府有足够的积极性来利用的地方的资源和自身的努力去培养税源。这个问题不容易解决是因为分税制合约的下一个特征。

第二，委托人和代理人之间的目标不一致，甚至相冲突。显然，中央政府和地方政府都希望本级税收收入能够最大化，但是对于税收这一块固定的蛋糕来说，一方利益最大化必然意味着另一方的利益受到影响。此外，作为代理人的地方政府为了实现中央政府的税收目标，必须要投入很多的资源、财政资金和工作时间，这对地方政府来说是种成本和支出，会降低其收益。所以，委托方利益的增加会减少代理方的利益和增加其成本。

第三，委托人和代理人之间信息不对称。如果作为委托方的中央政府完全了解地方政府培养税源的努力程度，那么中央政府就可以通过监督和相应的奖惩措施来激励地方政府增加在税收上的努力投入。但是在现实生活中，地方政府到底投入多少的资源、财政资金和工作时间用于税源的培养，只有地方政府自己最清楚，中央政府在这方面不可能具备完全信息。因此，分税制合约和其他合约一样面临着委托人和代理人之间的信息不对称问题。

分税制合约的这三个特征意味着，中央政府设计分税制合约的目的就是在信息不对称和税收利益相冲突的条件下，通过设置一套激励机制，促使地方政府投入最大的税收努力度，实现自身税收利益的最大化。但是，分税制合约是政府间的合约，因此相对于市场上的合约而言，它还有自己独特的特征。市场上的个人或企业间的合约往往存在多个委托人和代理人，因此，实施合约的步骤一般是，由委托方设计合约，然后代理方根据市场上的均衡收益决定接受或拒绝合约。但是对于政府而言，虽然分税制合约确立的过程也是通过复杂的博弈，但是一旦这份合约的规则制定下来之后，对于以后的地方政府来说，不管条件发生了什么样的变化，不管它是否愿意，它都必须要接受这份合约，把它履行下去，它不具有市场上的代理人那样的自由选择权。然而作为代理人的地方政府也不是没有任何的主动权。在现实生活中，当地方政府的税收收入无法满足自身的需要时，往往会促使它通过非税的渠道来增加收入。作为代理人的地方政府的这种行为特征会影响到我们下文对分税制模型的构建。

2 分税制合约的模型及其分成率的确定

把分税制看成是一种合约后，它的运作方式会和我们平时看待的角度有所不同。如果我们把分税制仅仅看成是效率和公平目标下构造的财政体制，那么分税制在税收方面的作用就是，保证地方政府和中央政府能够履行自己的职责的同时，不影响市场效率的发挥。但是，如果我们把分税制看成是中央政府提供的一份合约，地方政府接受这份合约并履行这份合约，那么，分税制这份合约最大的作用就是通过激励地方政府的税收投入积极性，来实现中央政府的税收收入的最大化目标。借鉴张五常的佃农理论模型和因内思·马可-斯达德勒,J.与大卫·佩雷斯-卡斯特里罗的激励模型我们对分税制的模型构造如下：

首先假设中央政府的税收收入是：

其中c是中央政府对于某个税种的分成率，当c等于1，说明该税种属于中央税；当c等于0，说明该税种属于地方税。T是税收收入，e是地方政府的税收努力。这里的公式意味着一个地区的税收收入数额是地方政府在税收方面努力投入的函数。

对于中央政府来说，它设计分税制合约的目标是税收收入的最大化，也即：

但是，作为委托人的中央政府必须依赖于地方政府的税收努力投入。为此，它必须要设计如下的激励机制：

e是地方政府的税收努力投入成本，（1-c）T（e）是属于地方政府的税收收入，m为地方政府的财政支出规模。式（3）的含义是地方政府的税收努力投入带来的税收收益必须要满足它的财政支出需要，否则它会“藏富于民”，或者开辟税收之外的渠道，将更过的努力投入到非税收入的获取中。

式（3）是地方政府在“税”和“非税”之间进行选择的激励条件。除此以外，中央政府还必须要设计一套激励机制，激励地方政府在税收努力上投入更多。这里的激励机制我们可以用公式表达为：

eh是地方政府的税收高投入，相对应的T(eh)是地方政府税收高投入产生的税收数额；(e1)是地方政府的税收低投入，T(el)是地方政府税收低投入产生的税收数额。式（4）意味着，中央政府必须让地方政府高投入带来的税收净收益大于低投入带来的净收益，这样地方政府才有积极性去投入更多的税收努力来培养税源。对于这里的激励约束机制，我们可以用一阶导数来代替：

有了委托人的目标函数和两个激励条件，我们可以构造下面的拉格朗日函数：

通过对λ和μ求导，我们可以得出符合拉格朗日最优的c受以下两个条件的约束：

1-c是地方政府的税收分成率。由式（7）我们可以发现：最优的地方政府税收分成率应与地方政府的财政支出需要和税收努力投入成正比，与税收规模成反比。它的具体含义是，如果地方政府的财政支出需求较大，应将更多的税收收入给予地方政府，以免其将更多的努力投入到非税收入的获取中。如果地方政府为了培养某一税源投入了很多的资源和资金，那么为了不影响地方政府投入的积极性，也应该将更多的税收分配给地方政府。但是如果某一税种的收入规模较大，那么可以提高中央政府对该税种的分成率。

式（8）意味着，地方政府的税收分成率是和税收函数的一阶导数成反比的，由此我们发现：最优的地方政府税收分成率应与税收努力投入所带来的税收增加程度成反比。具体地说，某税种的努力投入所带来的收入较少，则要增加地方政府对该税种的税收分成率。或者说，需要地方政府的大量投入才能产生收入的税种应该尽量赋予地方政府。而一种税收努力投入所带来的税收增加较多，则中央政府的分成率可以更多些。或者说，无需地方政府的税收投入就能产生较大数额的税收收入的税种应该完全归于中央政府。

3 模型的解释与运用

在我国，除消费税、关税、海关代征的进口环节的增值税、车辆购置税属于中央政府的税种（即中央政府的税收分成率为100%），城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、房产税、车船税、契税属于地方政府的税种（即地方政府的税收分成率为100%）外，还有其他税种是中央政府和地方政府的共享税（表1所示）。接下来本文将解释分税制模型中的最优税收分成率为何能促进地方政府经营税源的积极性，和说明上述的税种分配正是符合了最优税收分成率的条件，才实现了我国税收自分税制改革以来的高速增长。

表1 中央政府和地方政府的共享税一览表

我们的推理表明，最优的地方政府的税收分成率应与税收规模成反比，这意味着如果某一税种的规模越大，那么地方政府的税收分成率应该越低，这样即使分成率比较低，也能保证地方政府总的税收规模不小，因此不会影响到地方政府经营税源的积极性。从表2我们可以看出，自分税制改革以来，我国增值税的税收规模一直都居于首位，其次是企业所得税。而在我国中央政府和地方政府的税收分配中，地方政府的增值税的分成率为25%，如果考虑到我国进口环节的增值税都是属于中央政府，出口环节的增值税退税也大部分都是由中央政府承担，那么地方政府的增值税的分成率其实是小于25%，是所有共享税中分成率最低的税种。分成率较高的是企业所得税，地方政府的分成率达到了近40%。这样的分成率恰恰是和税收规模呈反比的，符合我们的最优的税收分成率模型。也正因为此，分税制能促进地方政府经营税源的积极性，也由此促进了中央政府和全国税收的增长。

式（7）还表明，如果一个税种的规模越小，地方政府的分成比例应更高。推至极端就是税收规模更小时，应该将这些税种完全归于地方政府。在我国，营业税的大部分是归于地方政府，而规模更小的城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、契税等则是100%属于地方政府。这样的税种分配也符合了我们的最优税收分成率模型。

式（7）也表明如果一个税种需要地方政府投入很多的资源才能得到更多的收入，那么必须给予地方政府更高的分成率，这样地方政府才有积极性进行更大的投入。在我国分税制的合约中，属于地方政府的企业所得税的分成率要高于增值税的分成率，正因为在我国，增值税的计算依据是产品的增值额，而所得税的计算依据是以会计利润为基础进行纳税调整而获得的。对于一个企业来说，实现利润的增加比实现产品的增值要难得多，也需要地方政府投入更多，比如人才的吸引、基础设施的建设、降低企业的市场交易成本等等。因此，中央政府会将更多的所得税分给地方政府，来促进地方政府投入的积极性，以实现税收的高速增长的。

式（7）是对式（8）的补充和延伸。地方政府的每一项税收产出都需要投入，如果把投入和产出结合起来看，那么，税收的收益越大时，地方政府的分成率可以低些，这样在保证地方政府税收收入的前提下，也不会影响地方政府的积极性。也就是说，一项税收投入小但是产生的税额较高，那么应该将这样的税种归于中央政府，反之，税收投入很高但获得的税额较低，那么应该将这样的税种归于地方政府。在投入产出方面，我国的消费税是对全额进行计算，且是对少数的几个产品征税，政府不需要投入也能得到较高的税收。关税也类似。而对于那些小税种，如果地方政府要获得较高的税额，只有投入很多，比如为了增加契税的收入，要鼓励大家多买房，这显然需要政府投入很多。因此，这样的税收分配也保证了政府培养税源的积极性。

表2 我国分税制改革以来各税种规模一览表 （单位：亿元、%）

4 结论

对于分税制，现有的文献往往把它作为财税体制的一种形式，把它放在财政分权或集权的框架内进行分析，本文则试图用企业的合约理论来解读分税制。合约的双方分别是作为委托人的中央政府和代理人的地方政府。由于双方的税收利益相冲突，及存在的信息不对称的困境，中央政府通过税收分享的设计来解决对地方政府的激励问题，以此来实现双方税收利益最大化的目标。合约的关键是税收分成率的设计。最优的税收分成率它必须要考虑到地方政府的财政支出需要和税种本身的性质，要考虑到这种税源的产生需要的投入，也要考虑到税收的规模，同时还要考虑到投入所带来的增加程度。我国的税收分成率正是符合了上述的条件才对地方政府的税源建设起到了很好的激励作用，最后出现了“税收增长之谜”。

当然，从合约的角度解读我国的分税制，能让我们明白税收分成率产生作用的机理。因此，当“营改增”在全国的推进必然导致增值税在中央政府和地方政府间重新的划分时，我们就必须考虑到最优税收分成率的条件。当然，本文只是用简单的模型来阐释现行分税制，并进行了理论上的推理，接来下我们还要就我国的税收分配制度，包括每一个税种的分配，究竟在多大程度上是推动了我国地方政府的税源建设的努力性，进行更进一步的研究。

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