中国环境审计制度历史沿革及成效

宋传联 ，齐晓安

(1.东北师范大学 马克思主义学院，吉林 长春 130022； 2.长春理工大学 经济管理学院，吉林 长春 130022)

一、引 言

环境审计制度是指以环境审计作为管理对象，以提高环境审计的使用效率、防范环境审计中的各种机会主义行为作为目标，由有关组织或机构制定的，具有激励与约束功能的行为规则的总和。[1]只有制订并完善适合具体国情的环境审计制度，才能提高环境审计的免疫力。研究环境审计制度变迁的历史，明确环境审计制度已经取得的成效，有助于确立环境审计制度研究的切入点，并分析目前环境审计制度存在的问题与成因，进而研究如何完善环境审计制度。

二、中国环境审计制度的历史沿革

(一)中国环境审计制度的酝酿阶段(1949～1997年)

1949年新中国成立后的较长一段时间，我国一直没有设立独立的审计机构，对财政监督和货币管理是通过不定期的会计大检查进行的。1980年12月，财政部颁发《关于成立会计顾问处的暂行规定》，我国恢复和重建了注册会计师制度。1981年1月1日，上海会计师事务所成立，成为新中国第一家由财政部批准的独立承办注册会计师业务的社会审计机构。1982年《中华人民共和国宪法》进行了第四次修订，修订后的宪法规定中国实行独立的审计监督制度，审计的独立地位有了法律依据。1983年9月，中华人民共和国审计署成立，县级以上地方各级人民政府也相继设立了政府审计机关，政府审计工作在全国范围内逐步展开。 1984年，我国在部门、单位内部成立了审计机构，实行内部审计监督；1985年10月发布了《审计署关于内部审计工作的若干规定》，内部审计蓬勃发展。1986年7月，国务院发布了《中华人民共和国注册会计师条例》，标志着我国社会审计进入一个新阶段。1988年11月，国务院发布了《中华人民共和国审计条例》，从法律上进一步确立了政府审计的地位，为其进一步发展奠定了良好基础。 1991年12月7日，在注册会计师考试委员会主持下，举行了全国首次注册会计师资格考试。1993年，第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过了《中华人民共和国注册会计师法》。1994年，《中华人民共和国审计法》颁布，成为我国政府审计和内部审计的最高法律规则。1995年，《中国独立审计准则》发布，成为我国注册会计师审计的行为准则。1996年，审计署发布了《中华人民共和国国家审计准则》。1997年，国务院发布了《中华人民共和国审计法实施条例》。至此，我国完整的审计制度体系正式形成。

此期间的审计制度并没有关涉环境审计的相关内容，国家也没有成立专门的环境审计机构。[2]但是，此阶段我国出台了多项环境保护方面的法律法规，成立了环境保护的专门部门——环保部，并多次参加了国际环境保护会议，缔结和签署了多项环境国际公约。这说明我国对环境保护与监督工作给予了充分的重视。

以环境保护法律立法为例，1978年，我国进行了第三次宪法修订,修订后的宪法第十一条规定：国家保护环境和自然资源,防治污染和其他公害。1982年《中华人民共和国宪法》进行了第四次修订，修改后的宪法第九条规定：国家保护自然资源的合理利用，保护珍贵的动物和植物，禁止任何组织或个人用任何手段侵占和破坏自然资源；第二十六条规定：国家保护和改善生活环境和生态环境，防治污染和其他公害。1979年,我国颁布了《中华人民共和国环境保护法(试行)》，对防治污染及其他公害、环境保护机构与责任均作出了明确的规定；随后，颁布了《中华人民共和国海洋环境保护法》(1982年)、《中华人民共和国森林法》(1984年)、《中华人民共和国水污染防治法》(1984年)、《中华人民共和国草原法》(1985年)、《中华人民共和国矿产资源法》(1986年)、《中华人民共和国土地管理法》(1986年)、《中华人民共和国大气污染防治法》(1987年)、《中华人民共和国水法》(1988年)、《中华人民共和国标准化法》(1988年)、《中华人民共和国野生动物保护法》(1988年)、《中华人民共和国水土保持法》(1991年)、《中华人民共和国农业法》(1993年)、《中华人民共和国固体废物污染环境防治法》(1995年)、《中华人民共和国煤炭法》(1996年)、《中华人民共和国节约能源法》(1997年)等19部关于环境保护方面的法律,占目前我国环境保护法律总量的60%以上。

在环境保护机构设置方面，1973年我国设立了专门的环境保护机构——国务院环境保护领导小组办公室(简称国环办)；1982年经过第一次机构改革，环境保护局成立；1988年，环保局从城乡建设环境保护部中独立出来，成为国务院副部级直属机构。

此阶段我国签署的国际合作公约有:《南极条约》(1959年)、《经济、社会和文化权利国际公约》(1966年)、《公民权利和政治权利国际公约》(1966年)、《养护大西洋金枪鱼国际公约》(1966年)、《国际油污损害民事责任公约》(1969年)、《国际干预公海油污事故公约》(1969年)、《关于禁止和防止非法进出口文化财产和非法转让其所有权方法的公约》(1970年)、《关于特别是作为水禽栖息地的国际重要湿地公约》(1971年)、《保护世界文化和自然遗产公约》(1972年)、《濒危野生动植物物种国际贸易公约》(1973年)、《国际植物新品种保护公约》(1978年)、《核材料实物保护公约》(1980年)、《〈濒危野生动植物种国际贸易公约〉第二十一条的修正案》(1983年)、《1983年国际热带木材协定》(1983年)、《国际遗传工程和生物技术中心章程》(1983年)、《保护臭氧层维也纳公约》(1985年)、《核事故或辐射紧急援助公约》(1986年)、修正的《关于消耗臭氧层物质的蒙特利尔议定书》(1987年)、《关于化学品国际贸易资料交换的伦敦准则》(1987年)、《国际油污防备、反应和合作公约》(1990年)、《作业场所安全使用化学品公约》(1990年)、《生物多样性公约》(1992年)、《联合国气候变化框架公约》(1992年)、《关于逐步停止工业废弃物的海上处置问题的决议》(1993年)、《关于海上焚烧问题的决议》(1993年)、《关于海上处置放射性废物的决议》(1993年) 、《核安全公约》(1994年)、《联合国防治荒漠化公约》(1994年)、《国际热带木材协定》(1994年)、《中白令海峡鳕资源养护与管理公约》(1994年)、《跨界鱼类种群和高度洄游鱼类种群的养护与管理协定》(1995年)、《防止倾倒废物及其他物质污染海洋公约议定书》(1996年)等。

从此阶段审计制度的特点看，国家的根本大法——《宪法》规定了对资源环境进行保护；出台了19部与环境管理有关的法律；签署了30多项国际环境保护公约；建立了政府审计、注册会计师审计、内部审计三位一体的审计监督体系；出台了一系列审计制度。虽然我国尚未出台专门的环境审计制度，但政府对环境监督日益重视，环境审计制度呼之欲出。因此，1949～1997年可以认为是我国环境审计制度酝酿阶段。

(二)中国环境审计制度的逐步探索阶段(1998～2006年)

随着环境审计工作的开展，政府逐步认识到环境审计的重要性，并于1998年在审计署成立了环境审计的专门机构——农业与资源环境保护审计司，同年国家环境保护局也升格为正部级国家环境保护总局。农业与资源环境保护审计司成立后，审计署的外派机构也相应地成立了从事环境审计的专门机构，这在组织上保证了环境审计的开展。农业与资源环境保护审计司的成立，标志着我国环境审计制度的初步确立。

作为环境审计制度的执行机构，农业与资源环境保护审计司成立后,不断探索环境审计实践，组织环境审计活动。1998年审计署组织实施了生态林业建设资金专项审计、排污费使用专项审计，2001年实施了天然林资源保护工程项目专项审计，2002年实施了退耕还林资金专项审计、三峡库区水污染防治资金财务合规性专项审计，从实践中不断摸索环境审计经验,并进一步研究环境审计制度。2000年10月，时任审计署审计长李金华当选为亚洲审计组织环境审计委员会主席后，中国审计署设委员会秘书处，负责处理日常事务及协调和推动亚洲各国积极开展环境审计和相关研究，促进区域性和国际性环境审计交流与合作。2002年，中国审计署当选为世界审计组织环境审计工作组指导委员会15个成员单位之一，参加了环境审计工作组的历次大会，参与了水、气候变化、矿产等多个审计指南的研究。2003年，由国家计委、科委对“中国21世纪议程优先项目计划”进行了修订，审计署提出了四个环境审计示范工程，探讨环境审计的基本框架，编写环境审计程序手册。2003年,审计署成立了环境审计协调领导小组，组织协调跨流域、区域环境审计事项，标志着对环境审计性质的认识进一步提高。2004年审计署又组织实施了“三河一湖”(淮河、海河、辽河和太湖)水污染防治资金财务合规性专项审计。2005年实施了对青藏铁路环保专项资金财务合规性专项审计。这些活动的开展，标志着我国对环境审计理论与实践的探索更加深入。2006年，中韩两国最高审计机关对风沙防治项目开展了平行审计，这不仅标志着中国对环境审计工作的进一步重视，也说明中国在环境审计国际合作方面跨出了非常重要的一步。

在审计规范方面，2000年，审计署对《中华人民共和国国家审计准则》进行了修订，修订后的审计准则在增加了审计人员的执法权、区分会计责任与审计责任及审计听证制度的同时，也强调了审计机关对审计项目组的审计报告进行审核时，应当关注被审计单位财政、财务收支的真实性、合法性与效益性；虽未对效益性作出具体解释，但为环境绩效审计制度的出台奠定了基础。2003年7月，我国成立了环境审计协调领导小组，推动环境审计工作不断发展进步。2003年，审计署发布《关于内部审计工作的规定》，扩大了内部审计的权限，增加了内部审计的评价范围，要求内部审计对被审计单位内部控制的健全性和有效性以及风险管理进行评审，使内部审计更重视过程监督，与新的经济形势的关系更为契合，也为内部环境审计制度的出台做出了铺垫。2003年，审计署发布《审计机关内部控制测评准则》，就审计机关实施内部控制测评的步骤、方法和内容等作出规范，充分体现了政府审计对过程监督的重视。2004年，审计署发布《审计机关审计重要性与审计风险评价准则》，要求对政府财政收支、财务收支审计实施风险评估及审计重要性的判断，这表明我国对政府审计的认识进一步提高。2004年，审计署印发了《审计机关审计项目质量控制办法(试行)》对审计机关的审计项目质量控制作出了明确的规定，并规定了审计报告的格式，表明政府对审计管理方式的科学认识更加深化，也为审计信息传递机制的建立奠定了良好基础。2005年，国务院召开常务会议，在听取国资委关于监事会2004年对中央企业监督检查情况及2005年工作安排汇报时，温家宝总理强调要“特别解决好资产质量不高、管理方式粗放、内控机制不完善等问题”，为环境审计服务于我国经济发展方式的转变指明了方向。2006年，审计署印发了《审计署聘请外部人员参与审计工作管理办法》，规定当审计署遇到力量不足情况,或相关专业知识受到限制时,可以从社会中介机构和其他专业机构聘请或者直接聘请外部人员参与审计工作，表明我国政府审计与其他审计协同规范的出台及政府对特殊类型审计的重视。2006年，我国对《中华人民共和国审计法》进行了修订,修订后的审计法增加了审计人员的执法权,增加了对国家机关和依法属于审计机关监督对象的其他单位负责人的任期经济责任审计，调整了政府审计监督的范围，理顺了社会审计与政府审计之间的关系,使社会审计独立性增强,政府审计权威性增强，审计的地位得到了更好的保障。[3]

1998～2006年是我国环境审计制度的逐步探索阶段。此阶段的特点为：环境审计的职能部门得以成立，并不断进行环境审计实践，探索环境审计发展规律；环境审计作为一种专门的审计方式，其服务于经济发展方式转变的目标日益得到国家的重视；环境审计工作在政府的组织与管理下得到有序实施；环境审计在监督环境保护资金方面的作用得到有效加强。但同时，环境审计制度还处于探索的过程中。表现为：从环境审计的执行主体看，此阶段的环境审计依然是政府审计，内部审计与注册会计师审计参与较少；从环境审计的目标看，环境审计的目标仍然是传统意义上的财务合规性审计，对环境资源的绩效审计目标重视程度不够，完整意义的环境审计并未完全开展。

(三)中国环境审计制度的快速发展阶段(2007年至今)

2007年实施的《中国注册会计师审计准则》，要求注册会计师对被审计单位披露的环境信息进行审计并发表审计意见，标志着我国专门的环境审计准则正式开始施行。2008年,审计署制定了《2008～2012年审计工作发展规划》,将环境审计与经济责任审计、企业审计、财政审计、涉外审计、金融审计并列为六大审计类型,并提出构建符合我国国情的环境审计模式。2009年,审计署出台《关于加强资源环境审计工作的意见》,强调了资源环境审计的重要性，并明确了资源环境审计的指导思想、主要任务和发展目标，要求不断开创新的资源环境审计方式与方法，着力构建资源环境审计整体工作格局，进一步加强资源环境审计队伍建设、加强资源环境审计的理论研究。2009～2010年,审计署进一步扩大了环境审计协调领导小组的成员范围，并将环境审计的范围扩大到企业、金融、财政、外资、固定资产投资等多个专业领域中，构建起环境审计与其他专业审计有机结合的工作格局。2010 年，《中华人民共和国国家审计准则》又进行了新的修订，修订后的准则在第六条第三款中首次对财政财务收支的“效益性”进行了解释，明确环境效益也是效益性应当包含的内容，从而为政府环境审计确定了执法依据。同时，修订后的准则还强调，政府审计机关在确定审计事项时，应当关注群众举报、公众关注的事项，体现出政府审计准则对公众利益的关注。2010年，国家审计署作为世界审计组织第二十届大会主议题 “环境审计与可持续发展”的主席，牵头完成了主议题的研究工作，研究成果写入《约翰内斯堡宣言》。2010年，《中华人民共和国审计法实施条例》进行了修订，第四十一条规定，审计机关在审计中发现有损害国家利益和社会公共利益的事项，但处理、处罚依据不明确的，应当向本级人民政府和上一级审计机关报告，为我国现行制度下的环境审计指明了方向。2010年，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，要求在对党政领导干部进行任中或离任经济责任审计时，关注与领导干部履责有关的环境效益情况，为党政领导干部的环境责任审计的实施提供了制度依据。2011年,审计署制定出台了《“十二五”审计工作发展规划》,提出政府审计应当以贯彻落实保护环境和节约资源的基本国策为目标，审査国家环境政策法规的贯彻执行、工程项目的建设运营、环保资金的使用管理情况，拓展了环境审计的目标及范围。2013年,审计署将环境审计列入2013年政府审计工作重点；随后，全国各级审计机关积极开展环境审计活动,审计范围不断拓展,审计方式呈多样化。 2014年7月由审计署、中央纪委、中央组织部、国资委、中央编办、国家监察部、国家人社部联合下发了《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》，更明确地将自然资源的开发利用和生态环境保护作为领导干部经济责任审计的重要内容。

2007年至今为我国环境审计制度的快速发展阶段。此阶段，“环境审计”一词在有关法规文件及重要会议中频繁出现；政府对环境审计的组织管理工作不断加强；政府审计与经济发展之间的联系日趋紧密；环境经济责任审计及环境绩效审计得到重视；环境审计的范围进一步拓宽；政府环境审计制度发布的速度呈加快之势。这说明我国环境审计制度建设进入了快速发展阶段。

三、中国环境审计制度建设成效

总体来看,经过65年的发展，我国的环境审计制度已经取得了一定的成就。环境审计制度建设速度明显加快，规模迅速扩大；环境审计制度建设水平不断提升，内容日趋丰富；环境审计制度与我国经济发展的关系日趋紧密，对可持续发展的支撑力度正在变大。

(一)环境审计制度建设速度明显加快，规模迅速扩大

1949年建国后较长一段时间内，我国并没有专门的审计监督。改革开放后，我国在较短的时间内出台了多部资源环境管理法律法规，迅速形成了我国资源环境的法制化管理格局，同时成立了环境保护部门实施资源环境管理。审计方面，出台了审计法与审计法实施细则，建立了政府审计、内部审计、社会审计三位一体的审计监督体系。虽然审计制度中并没有关于环境审计的提法，但国家对审计监督和环境管理的重视，使环境审计制度呼之欲出。1998年我国成立了农业与资源环境保护审计司，不断探索环境审计实践。审计制度方面，增强了对风险导向审计的认识，对审计的认识更为科学。2007年，我国出台了中国注册会计师环境审计制度。随后，审计署从工作部署、审计规划等方面不断强调环境审计的重要性，相应地，环境审计制度不断出台，环境审计实践不断得到加强。可以说，环境审计制度在三个不同阶段均有发展，但制度建设的速度明显呈加快之势。目前，政府环境审计制度与注册会计师环境审计制度均已出台，环境审计的规模从无到有，正迅速扩大。

(二)环境审计制度建设水平不断提升，内容日趋丰富

从制度变化上看，环境审计制度的建设水平不断提升，内容正日趋丰富。以《审计法》为例，最初的《审计法》为1994年制定，20年间进行了多次修订，虽然其监督财政财务资金使用合法性的目标没有变化，但增加了对效益性目标的关注，反映出制度制定的科学性与内容的丰富性不断增强。同时，我国不断参加环境管理的国际交流活动，对环境审计制度的认识日益与国际趋同，这也反映出我国环境审计制度水平的进一步提升。另外，我国在任期经济责任审计中增加了环境审计制度的相关内容，说明我国对资源环境受托责任的理解更为深入。[4]

(三)环境审计制度与我国经济发展的关系日趋紧密，对可持续发展的支撑力度正在变大

建国之初，我国经济建设的主要任务是尽快恢复生产，发展经济，因而环境污染与经济发展之间的矛盾并不尖锐；与之相适应，我国较长一段时间内并未建立环境审计制度，也未成立环境审计部门。改革开放后，随着工业化的发展， 我国的环境污染问题越来越严重，此时，政府适时出台了环境资源保护方面的法律法规，建立了农业与环境保护部门，这与当时的经济发展水平是相适应的。随着经济的进一步发展，资源环境与经济发展之间的矛盾日益凸显，如果不控制环境污染、解决资源粗放使用问题，经济发展将难以为继，在此背景下，政府适时建立了农业与资源环境保护审计司，并出台了相关的社会审计制度与政府审计制度，以规范环境审计行为。自农业与资源环境保护审计司成立后，我国不断探索环境审计实践，环境资金审计的目标也由最初的监督环境资金使用的合法性向关注环境资金使用的效益性转变，对环境资源的监督也从关注资源使用的合法性向关注资源使用的合理性转变。这说明，我国环境审计制度与我国经济发展的关系正日趋紧密，对可持续发展的支撑力度正在变大。[5]

[1]齐超．制度含义及其本质之我见[J]．税务与经济，2009，(3)：9-13．

[2]宋传联，齐晓安．独立性视阈下我国环境审计监督主体的定位[J]．生态经济，2013，(6)：46-49．

[3]尤宏兵,许立帆．资源、环境约束与中国制造业发展之路[J]．社会科学家，2014，(10)：88-92．

[4]宋传联，齐晓安．公众参与环境审计的意愿与参与方式的调查研究[J]．华东经济管理，2014，(7)：172-176．

[5]宋传联．环境审计关系人的生态文明观建设——基于社会主义核心价值体系[J]．南京审计学院学报，2013，(3)：1-8．