美德税收核定程序证明责任的比较及借鉴

2015-01-02敖玉芳

税务与经济 2015年5期

敖玉芳

(1.厦门大学法学院，福建厦门 361000； 2.贵州师范大学法学院，贵州贵阳 550001)

税收核定即税务机关依职权确定税款[1]，是税务机关依法行使税收核定权，确定纳税人具体纳税义务的行政确认行为。[2]在税收核定程序中，需要围绕税收构成要件这一证明对象，进行证明责任的划分，具体包括证明责任的分配和证明标准的界定。税收核定程序的证明责任直接关系到当税收构成要件这一待证事实真伪不明时，是按照“疑则有利于国库”还是“疑则有利于纳税人”的原则将不利后果归属于税务机关或纳税人，涉及到国家税收权益和纳税人权利的博弈。本文通过分析与比较美国和德国的相关立法，借鉴其先进经验，完善我国税收核定程序证明责任的不足之处，兼顾国家税收权益和纳税人权利的保护。

一、美国税收核定程序的证明责任

(一)立法层次和结构

作为判例法国家，美国在相关法院的判例中逐步发展起来关于税收核定程序的证明责任规则，但这并不妨碍美国制定相当完善的成文法，而且内容十分明确与具体。其税收核定程序的证明责任主要规定在《美国税法典》(I.R.C.)和《联邦税务法院诉讼规则》(以下简称《诉讼规则》)中。前者是美国国会立法，位阶较高。证明责任除在《美国税法典》第7491节有较为集中的规定且适用范围较广外，在各章中也有零散规定。《诉讼规则》作为联邦税务法院审理税务案件遵循的程序性规定对《美国税法典》的证明责任也加以重申，并与之相对应。此外，《联邦证据规则》适用于联邦法院程序，对税务案件处理也有约束力。归纳起来，美国采取实体法与程序法相呼应，集中与分散规定相结合，构成了关于税收核定程序证明责任的完整立法体系。

(二)证明责任的一般规定

1.证据责任分层理论。根据英美证据法上的证明责任分层理论，证明责任包括提出证据的责任和说服责任。前者又称为继续程序责任，即形式上的证明责任，是当事人对其主张提出证据加以证明的责任，目的是为避免待证事实出现真伪不明时而承担不利的后果；后者为实质上的证明责任，是当待证事实真伪不明时由何方承担说不服的后果，即不利益的归属。通说认为，提出证据的责任可以在当事人之间发生转换，但说服责任系立法事先做出的分配，自始不发生变换。[3]30-31

2.以“公定力说”作为划分证明责任的理论基础。美国在历史上曾一度将税收核定程序的证明责任分配给纳税人。受“公定力说”的影响，认为税务机关的行政处分具有公定力，在有正当权限的行政机关或法院撤销前，不得否定其效力。[4]原则上税务机关的核课一经依法送达，即被推定为正确，形成初步表面可信的证据，纳税义务人如有异议，应提出相反的证据予以证明。[5]121

美国税收核定程序的一个特点在于，作为税收核定普通程序的欠税核定中，在部分税种*这些税种包括所得税、遗产和赠与税、特定类型的消费税。的核定做出以前，税务机关须预先将欠税的认定通知送达给纳税人，并赋予纳税人存在争议时享有起诉的救济权利，欠税通知可进入司法审查程序，从而使税收核定程序中潜在的证明责任显性化，以便与税务诉讼程序的证明责任相符。其《诉讼规则》第142条规定了与税务行政程序相一致的证明责任：除立法另有规定或由税务法院做出的决定以外，证明责任应当由纳税人承担。*Rules of Practice and Procedure of the United States Tax Courts(2012)，Rule 142(a).一般来讲，联邦税务局(IRS)的欠税通知内容被推定是正确的，即使部分不正确也不影响其他内容被推定为正确。通常纳税人必须以优势证据证明原来做出的欠税通知是错误的。[6]609所谓“优势证据”的证明标准要求，纳税人提出的证据应该比联邦税务局提出的证据形成更令人信服的力量。[7]

(三)证明责任的特殊规定

1998年美国《联邦税务局重构和改革法》(RRA)改变了证明责任由纳税人一方承担这一规则，规定在一定条件下证明责任转移至联邦税务局承担。随后在《美国税法典》增加的第7491节引入了该规定。即1998年7月22日以后发生的税收查核案件，对与所征税款的纳税义务相关的事实问题，如果纳税人提出了“可信”证据，联邦税务局应对该问题承担说服责任。*I.R.C. §7491(a)(1).但必须同时满足以下几个条件：一是纳税人已遵循相关要求证实与纳税义务相关的任何事项；二是纳税人已保存要求的所有记录，并对联邦税务局的所有合理要求予以通力合作；三是对于合伙企业、公司或信托，纳税人的净资产不超过700万美元。*I.R.C. §7491(a)(2).这里所称的“可信”证据是指，证据在质的方面经过关键性分析以后，如果没有相反的证据提交，法院会认定裁决所依据的证据在质上是充分的[8]，足以作为裁判的基础。如果纳税人提出违背经验法则的事实主张、显无理由的法律主张、抗议式的口号，均不构成可信证据。[6]604需要说明的是，这种证明责任的转移适用的情形十分有限，它适用的对象仅局限于所得税、遗产税、赠与税，且仅适用于自然人和小型实体。*I.R.C. §7491.[9]未允许净资产超过700万美元的大型合伙企业、公司或信托作为纳税人的情况下证明责任的转移，也不适用于就业税或消费税的欠税。[10]

为加大对纳税人权利的保护，《美国税法典》和《诉讼规则》规定了证明责任的倒置以及特定情形下不同的证明标准。使用不相关纳税人的统计信息对自然人纳税人所得进行的重新推估，联邦税务局应承担证明责任。*I.R.C. §7491(b).对于税务欺诈案件，联邦税务局必须以“清楚而令人信服”的证据证明纳税人逃税的故意。*Rules of Practice and Procedure of the United States Tax Courts(2012)，Rule 142(b).“清楚而令人信服”的证据是一种高于“优势证据”，低于“排除合理怀疑”的证明标准，要求税务机关提供的证据在裁判者心中形成极有可能如此的内心力量。

(四)纳税义务人违反协助义务影响证明责任的分配

考虑到税务案件中纳税义务人掌握着与纳税有关的资料，对纳税情况更为了解，《美国税法典》赋予了纳税义务人广泛的协助义务，包括进行纳税申报、保存法律要求的所有记录、配合税务机关进行调查，对税务机关关于证人、信息、文件、会议以及会见的合理要求予以合作等。根据《美国税法典》第7491节的规定，在一定条件下，纳税人是否履行协助义务将关系到证明责任的最终分配。如果纳税人已履行协助义务，最初由纳税人承担的证明责任将转由联邦税务局承担。纳税人违反协助义务，将导致转移证明责任的条件不能实现，证明责任仍保留在纳税人一方。*I.R.C. §7491(a).

二、德国税收核定程序的证明责任

(一)立法层次和结构

德国是成文法国家。德国税法十分注重对纳税人权利的保护，对税收核定程序证明责任主要体现在作为税收基本法的《德国租税通则》中。此外，为使税务诉讼与税收行政程序相衔接，《财务法庭法》规定的税务诉讼证明责任与税收核定程序证明责任相一致[5]105，便于财务法庭在审理税收核定纠纷诉讼案件时执行的证明责任分配原则与税收行政程序相吻合，避免因不同程序证明责任的差异给税务机关及纳税人造成对税法的无所适从。此外，在《所得税法》等单行税法中也有对税收案件证明责任细化的规定。*例如，德国《所得税法》第33条规定，纳税义务人对额外负担扣除的事实和扣除数额负客观证明责任。总体上讲，德国关于税收核定程序证明责任的立法位阶较高，并采取一般规定与特殊规定相结合、实体法和程序法相结合、行政程序与诉讼程序证明责任相一致的原则。

(二)证明责任的一般规定

1.通常只存在客观证明责任。德国证据法上的证明责任包括主观证明责任和客观证明责任。前者回答的是对具体要件事实应由哪一方当事人举证，后者是指对主张存在或不存在的事实始终不明的情况下，由哪一方当事人承担不利后果。[11]主观证明责任属于形式上的证明责任，客观证明责任属于实质上的证明责任。在税收核定程序的证明责任问题上，通说认为只存在客观证明责任。依据《德国租税通则》，除另有规定外，应由税务机关以税收裁决核定。*《德国租税通则》第155、156条。这里指的除外情形包括：应核定税收及其附带给付的数额，预计不超过10欧元；认定征收将无果或核定征收成本与核定数额不成比例时，不为税收核定。[12]281德国受职权主义传统的影响，认为税务机关作为整体公益的受托管理人，担负着对课税事实进行阐明的最终责任。在《财务法庭法》第76条和《德国租税通则》第88条规定了税务诉讼与税收行政程序应采取职权调查主义。[5]105税务机关依职权调查事实，决定调查的方法和范围，不受当事人陈述和申请调查证据的限制，并应考虑一切对个案具有重要影响的情形。*《德国租税通则》第88条规定。原则上，当事人并无提出证据证明课税事实的义务，即不存在主观证明责任。在待证事实不能证明时，应依据客观证明责任确定不利益的归属。

2.以“法律规范要件说”作为划分客观证明责任的理论基础。在客观证明责任的分配上，《德国租税通则》受罗森贝克“法律规范要件说”的影响较大。该学说认为，主张权利存在者应当对权利发生的法律要件事实承担证明责任，否认权利存在者应当对存在权利障碍要件、权利消灭要件、权利排除要件的事实承担证明责任。[13]德国将该学说引入税收核定证明责任领域，作为分配客观证明责任的理论基础，认为税收成立和增加的事实应由税务机关承担客观证明责任；税收不成立和减少的事实应由纳税义务人承担客观证明责任。[12]151通常情况下，证明责任的承担者需以“真实确信”的证明标准才能卸除证明责任负担，即所举证据需达到一般熟悉生活事实关系的理性人不产生怀疑的程度。[5]125

(三)证明责任的特殊规定

在以“法律规范要件说”作为税收核定程序证明责任分配的基础上，德国立法还结合“特别证据距离”，从公平角度对证明责任的分配原则进行修正。证明责任的修正主要考虑到与税收要件事实证据的距离，即纳税义务人对其责任范围领域内的事实应当承担证明责任。[14]例如，《德国租税通则》第159条第(1)项规定，主张以受托人、代理人或者质权人的资格所有或占有物或权利的人，经要求应对该物或权利所属的信托人、委托人或出质人出具证明；不能举证时，推定该物或权利归属于名义上的受托人、代理人或质权人。*《德国租税通则》第159条第(1)项规定。该规定属主观证明原则的例外，为主张自己是受托人、代理人或质权人的一方设定主观举证责任。因为主张者比税务机关更清楚谁是真正的受托人、代理人或质权人，由其承担主观证明责任更能提高调查的效率，降低调查成本，贯彻税收公平原则。《德国租税通则》第161条规定税务机关依职权不能查明纳税人盘存的短缺额时，应由纳税人对货物短缺额的产生原因举证说明并达到优势盖然性，否则推定该短缺额成立消费税。*《德国租税通则》第161条规定。

为贯彻实质课税原则，保障税收公平，防止纳税义务人或第三人滥用法律形成规避纳税义务，《德国租税通则》规定，选择不相当的法律形成导致纳税义务人或第三人比较相当的法律形成获取法律未预见的税收利益时，纳税人应对所采用的私法法律形成，包括法律形成是否适当、是否存在滥用、法律形式与经济目的是否相当等，说明基于什么理由采用所选择的法律形成，该理由在经济上将产生什么作用，应承担证明责任。*《德国租税通则》第42条规定。[12]65-69否则，根据经验法则推定成立税收规避。

(四)纳税义务人因违反协助义务致证明标准降低

结合税务案件证据多由纳税义务人一方掌管的特点，《德国租税通则》赋予了纳税义务人广泛的协助义务。该法第90、93、95、97、99、100、137～139条规定了纳税义务人对税务机关调查事实的协助义务，第140～153条规定了账册及会计记录制作、保存资料和纳税申报等协助义务。*其中，《德国租税通则》第90条规定了当事人对事实调查的协助义务，第93条规定当事人及其他人的陈述义务，第95条规定代替宣誓的保证，第97条规定文书提示义务，第99条规定土地及房屋的进入的容忍义务。纳税协助义务的标的是对征税具有重要性的事实，为防止协助义务构成对纳税义务人私人领域的过分侵害，协助义务应适于阐明事实，并具有履行的可期待性。[12]161-162通常情况下，纳税义务人的协助义务并不等同于证明责任。纳税义务人违反协助义务一般不会导致证明责任的转移，但会产生相应的法律后果，即纳税义务人未尽协助义务以获得必要证据时，除法律明文规定发生证明责任倒置外，通常仍由税务机关对税收成立和增加的要件事实承担证明责任，但允许降低证明程度，将证明程度降低至最大真实可能性，由税务机关对课税基础进行推估；对税收免除或减轻的事实则由纳税义务人承担不利益的后果。*《德国租税通则》第162条规定。[12]292-298

三、美德税收核定程序证明责任的比较及其对我国的借鉴意义

美国与德国借助实体法和程序法规定，各自建构了税收核定程序的证明责任分配、证明标准设置的完整体系。虽然它们分别属于英美法系和大陆法系，并各以当事人主义和职权调查主义作为构建证明责任体系的基础，划分证明责任的理论依据也各不相同，表现出较大的差异性。但二者仍然存在较多类似的科学经验，对我国税收核定程序证明责任的完善具有十分重要的借鉴意义。

(一)贯彻法律保留原则

税收核定程序证明责任的分配，关系到对税收构成要件事实能否成立的重要评判。税收本身的无偿性和强制性也决定了它是一种侵益性行政。证明责任的分配涉及纳税人在程序上的权利义务事项，且与实体上的权利义务紧密相关，与人民权利义务事项有重大关系，依照法律保留原则，应以法律规定。[15]83证明责任的转换因涉及到当事人的基本权，依重要性理论，属法律保留的重要事项，不宜以行政机关未经立法机关授权的行政规则强加证明责任给纳税义务人。[16]关于税收核定的证明责任，美国在其《税法典》、《诉讼规则》中进行界定，德国则在其《租税通则》、《财务法庭法》、《所得税法》等立法中做出规定，立法位阶高，体现了法律保留原则，彰显出对税务机关权力的制约和对纳税人权利的保护。

比较而言，我国在税法领域对税收核定程序的证明责任规定主要体现在《税收征管法》第57条、《税收征管法实施细则》第47条第3款、《企业所得税法》第43条第2款和第44条、《企业所得税实施条例》第114条第3款和第115条第2款、《特别纳税调整实施办法(试行)》第95和96条、《一般反避税管理办法(试行)》第11、12、13条。内容主要针对反避税，适用范围有限，对证明责任的分配未做明确规定，纳税人提供证据的责任究竟属协助义务还是承担证明责任模糊不清，且除《税收征管法》及《企业所得税法》是法律以外，其他在立法位阶上属行政法规和部门规章，与法律保留原则的要求还存在较大差距。为充分保障纳税人权利，建议提升其立法位阶，对税收核定程序证明责任的内容在法律层面上做出规定。目前可借助《税收征管法》修订之机，在其中增加税收核定证明责任的一般规定，待将来我国出台《税收通则》或《税收基本法》后，再在其中规定相应内容。

(二)区分形式上的证明责任和实质上的证明责任

美国的证明责任划分为提出证据的责任和说服责任；德国则划分为主观证明责任和客观证明责任。尽管表述不同，但二者有较多的相似之处。提出证据的责任、主观证明责任均为行为责任，属形式意义上的证明责任；说服责任、客观证明责任均为结果责任，属实质意义上的证明责任。形式上的证明责任是一方当事人提供证据对其主张加以证明的责任，目的是展开攻击或进行反驳，可在税务机关和纳税义务人之间相互转移。而实质上的证明责任则是指通过当事人的举证活动以后，在课税要件事实处于真伪不明的状态时，对不利益后果的归属。实质意义上的证明责任自始不在当事人之间发生转移。为避免案件事实真伪不明时负担不利益，当事人往往会提出证据证明己方的主张，积极履行提供证据的义务。通过举证，如果课税要件事实已查明，则无需适用实质意义上的证明责任，即结果责任。

我国受传统“谁主张，谁举证”观点的影响，在实践中常常混淆形式上和实质上的证明责任，将二者完全等同，误认为实质意义上的证明责任也可以在当事人之间发生转移。这种观点未能正确把握证明责任的本质，以致造成错误地划分课税要件事实的证明责任。应当注意的是，一方当事人未履行提供证据的义务并不必然导致最终承担待证事实真伪不明的不利益后果；但是，承担实质上证明责任的一方如果未尽到其提供证据的责任，必然会承担最终的不利益后果。[3]53

在证明责任的分配上，我国可借鉴美国和德国的做法，对证明责任划分形式意义上和实质意义上的证明责任，明确实质意义上的证明责任是预先设定的，属最终意义上的证明责任，自始不发生转移。

(三)结合税务案件特点和举证能力科学设置证明责任

税收核定程序本质上属于行政程序，但有其自身的特点，确定纳税主体纳税义务的资料、凭证大多受纳税人管领支配，纳税义务人的协助对税务机关查清课税事实有着至关重要的作用。尤其是对于信息管税制度还不发达的国家和地区，税务机关对涉税信息的掌握程度不高，更需要依赖纳税人的纳税申报并配合税务调查等途径获取纳税信息。税收的无偿性容易导致纳税义务人产生规避税收的心理，主观上希望尽可能少缴或不缴税款，客观上则从事税收筹划或违法的税收逃漏行为，给税务机关的职权调查活动带来较大困难。同时，税务行政大量性的特点导致税务资源不足，需借助相关方的协助义务，降低税收征管成本，提高征管效率。结合税务案件的特点，德国和美国都在法律上不同程度地规定纳税人的协助义务，并规定违反该义务将对证明责任产生不利后果，使得纳税主体与税务机关共同承担起阐明课税事实的责任，税务机关可在有限办案资源条件下达成公平课税的目的，缓和职权调查中面临的困难。[17]

德国和美国在证明责任的配置上还考虑了举证能力的强弱，以充分体现公平原则。德国以职权调查主义为基础，通常由税务机关对课税事实负证明责任，但在信托关系、盘存短缺额等案件中，考虑到纳税人距离证据更近，举证能力更强，规定在纳税人不能举证的情况下，税务机关可依表面证据做出对纳税人不利的事实推定。美国通常将证明责任分配给纳税人，但对于自然人纳税人以及净资产不足700万美元的合伙企业、公司或信托，考虑到受经济等因素影响在举证能力方面较弱，规定如果满足相应条件，证明责任可以转移至税务机关。*I.R.C. §7491(a)(1).而资产超过700万元的纳税人即使满足同样条件，证明责任仍保留给纳税人。结合举证能力合理配置证明责任，有利于克服形式统一导致的当事人实体权利实质不公正的后果，做到真正保护当事人的实体权利。

我国虽然在立法上规定了纳税人具有相应的协助义务，但在法律层面并未明确违反协助义务对证明责任产生的不利后果，不利于协助义务的真正贯彻，从而必将影响税收公平和效率原则。建议在现有维持税务机关承担税收核定证明责任的一般原则之下，明确界定纳税人违反协助义务对证明责任产生的不利后果。并结合证据法理论上的公平、正义等因素，考虑当事人与证据距离的远近和举证能力的强弱，在法律层面适当调整证明责任的分配。科学合理地配置税收核定的证明责任，以利于平衡国家税收利益和纳税人财产权益。

(四)税收核定行政程序与税务诉讼程序的证明责任相一致

税收核定属行政程序，与税务诉讼司法程序在性质上不同，属于不同领域。但二者在时间和步骤上有前后衔接性，追求公平与正义的价值目标相同，如果对课税事实适用不同的证明责任规范，将出现规范断层现象[15]73，税务机关和纳税人将无所适从。德国通过作为税收基本法的《德国租税通则》、《所得税法》等单行税法以及规范税务诉讼规则的《财务法庭法》相结合的方式，美国则通过《美国税法典》以及作为诉讼规范的《联邦证据规则》、《诉讼规则》，采取实体法与程序法相结合，共同建构起税收核定行政程序与诉讼程序相一致的证明责任，这有利于税务机关和纳税人对相应的行为后果做出合理预期。

我国税收核定的行政诉讼遵循一般行政诉讼的证明责任，即由税务机关对核定的具体行政行为承担证明责任，并未体现税务案件自身的特点。而在税收核定行政程序中，对证明责任的立法界定则较为模糊，导致实践中执法尺度不一，容易出现不同的处理方式：多数情况是税务机关凭借行政执法权的强势地位，从有利于国家税收利益的角度出发，将纳税义务人的协助义务等同于由纳税人承担课税事实的证明责任，该情形容易侵害纳税义务人的合法权益。还有一种处理方式是忽视纳税义务人的协助义务，致使违反协助义务的纳税义务人不需承担课税要件事实不能查明的不利后果，既容易导致国家税款流失，又有违税收公平原则。可见，我国对税收核定行政程序和诉讼程序的证明责任并不一致。考虑到我国行政程序奉行职权调查主义的传统，从税务机关应依法行政的角度出发，并结合我国民事诉讼证据领域已吸纳“法律规范要件说”的实际情况*2002年4月1日起施行的《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》第5条对合同纠纷案件及代理权发生争议的案件，已引入“法律规范要件说”作为证明责任分配的依据。，建议更多地借鉴德国的立法经验，在税收核定程序中以“法律规范要件说”作为划分证明责任的基础，将税收核定程序的证明责任主要分配给税务机关承担，并从“特别证据距离”和提高税务机关行政效率的角度，规定纳税义务人违反协助义务将致税务机关调查困难或花费过巨时，对证明标准予以降低，可依查得的间接资料进行推计课税。[18]纳税义务人提供相反的证据并经核实后，依照该证据对课税事实做出认定。同时结合税务案件的特点，在《行政诉讼法》、《行政复议法》及其下位法对原证明责任规则进行相应调整，使救济程序与行政程序的证明责任保持一致。

(五)科学设定不同层次的证明标准

证明标准又称为证明度或证明程度，是指有关证据应证明到何种程度，才可以认定有关课税事实的存在。[19]它和证明责任的分配一同构成证明责任体系，是证明责任中不可或缺的组成部分。承担证明责任的一方所举证据是否达到要求的证明程度，是认定其完成证明责任的标志。通常情况下，美国将税收核定的证明标准界定为“优势证据”，特殊情况下界定为“清楚而令人信服”的标准。后者较前者要求更高，通常适用于税务欺诈案件中，提高证明标准主要是为了加大对纳税义务人的权利保护力度。德国在一般情况下将证明标准界定为“确信”程度。为了解决证明妨碍等特殊情形时的证明责任问题，避免因违反协助义务造成取证困难，规定纳税义务人因违反协助义务导致课税事实无法查明，可降低证明程度，达到“优势盖然性”即可。

我国税收核定的证明标准主要遵循《行政诉讼法》和《行政复议法》中规定的“证据确凿”的统一标准，未考虑特殊情况下的变通。“证据确凿”是一种较高程度的证明标准，在非因证明责任承担者一方的原因导致证明困难的情况下，如果仍适用该标准，会使承担证明责任一方的负担过重而难以完成证明责任，出现实质不公正。建议借鉴德国和美国对证明标准依据不同情况做出不同层次划分的做法，在我国原有的“证据确凿”的证明标准基础上，考虑因纳税人证明妨碍原因导致证明困难的情形下，降低证明标准，调整为“优势证据”标准，从而合理平衡各方利益，体现实质公平。

四、结论

美、德对税收核定程序的证明责任立法体现了税务案件的特点，并贯穿公平原则，值得我国借鉴。因税收核定证明责任关系到纳税人财产权、自由权的重要利益，建议贯彻法律保留原则，提升我国相关立法的位阶。同时区分形式上的和实质上的证明责任的做法，明确后者是不可转移的。为避免税收核定行政程序与诉讼程序证明责任冲突引发的规范断层，提高法律适用性并降低守法成本，建议对我国的实体法和程序法做出完善，规定相一致的证明责任内容。在以“法律规范要件说”作为证明责任分配的一般原则之下，结合税务机关和纳税义务人举证能力强弱调整证明责任的分配，规定特殊情况下证明责任的倒置。在证明标准上，则坚持“证据确凿”证明标准的一般原则之下，增加证明困难时降低证明程度至“优势证据”。通过上述立法完善，以证明对象为中心，对证明责任分配和证明标准的科学设置，构建完整的税收核定程序证明责任体系，有利于合理兼顾国家税收利益和纳税人权利保护。

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