关于年终奖个人所得税纳税筹划的探讨

○王益宁

（宁波广播电视集团 浙江 宁波 315000）

一、引言

个人所得税法的立法原则就是对个人收入进行第二次分配，以调节收入差距过大。出于这种目的，个人所得税实行的是超额累进税率。虽然我国一次性年终奖也是采用这种税率进行征税，但在具体的操作上，和工资薪酬还是有一定的差距的，这种差距导致年终奖的税后收入并不是总随着年终奖的数额递增的，即年终奖的税收收入的增长速度慢于税前收入的增长速度，从而形成一个不合理的年终奖发放区间。企业在发放年终奖的时候，如何才能更好地进行税收筹划，是每个企业甚至每个员工需要考虑的问题。

二、关于年终奖征税问题的相关介绍

1、年终奖税负规定

根据国税发[2005]9号文件的相关规定，对于个人取得全年一次性年终奖是作为一个月的工资、薪金来计算纳税的，具体的计税依据如下：针对员工在当年取得的全年一次性奖金，除以12个月，并根据结果来确定所适用的税率和速算扣除数。而如果员工在当月的工资、薪金小于起征点的话，应该将年终奖减去“员工当月工资、薪金所得和起征点之间的差额”后的余额，再除以12个月，作为确定适用税率和速算扣除数的依据。比如，如果某人在当年的年终奖为48000万，48000/12=4000元，那么适用的个人所得税税率为10%，速算扣除数为105。

2、年终奖个人所得税税负的差异分析

由于新实施的个人所得税法，减少了税率层级，所以就存在这样一种状况：虽然年终奖税前收入差距不大，但所承担的税负却可能存在很大的差别。比如，如果李某在当年的年终奖税前金额为54350元，根据前文介绍的计算方法，可以得出李某应缴纳10315元的税款，税负为18.98%；而如果苗某在当年的年终奖税前金额为53895元的话，那么所承担的税负仅为5284.5元，税负为9.8%。从这组数据可以看出，虽然李某的年奖税前金额比苗某多出了455元，却相应的多缴纳了5030.5元的税款，实际收入反而比苗某少了4575.5元。那么怎么会出现这种情况呢？不难发现，李某税前收入54350元，除以12个月后，每月收入为4529.17元，适用税率为20%，所以年终奖应缴纳的税额为：54350*20%-555=10315元；反观苗某，当年税前收入53895元，除以12个月后，每月收入为4491.25元，适用税率为10%，那么年终奖应承担的税负为：53895*10%-105=5284.5元。所以李某和苗某之间的税负之所以会有这么大的差距，主要是因为两者之间适用了不同的税率。而新修订的个人所得税将税率降为7级，使得这种差别就会更加明显，造成多发少得的现象可能更加普遍。

3、年终奖不合理发放区间的分析

根据对李某和苗某的年终奖在税前和税收之间的对比，我们可以发现，年终奖的税后收入并不是税前收入的严格增函数，至多只在相同的税率范围内保持这种增函数的关系。因此，按照现行税法的规定，年终奖的税收收入A是税前收B的非连续的分段函数。对这种函数关系进行分析可以看出，在这个分段函数中，存在6个跳跃间断点（对应7级税率）。在每个间断点的地方，函数都会出现一个向下跳跃的现象。也就说，在这一点，虽然税前收入有所增加，但税后收入实际上却是下降的。如此一来，必然存在这样一点，在这一点上的税后收入和其前一级的税收收入的最大值是相等的。比如，在适用3%税率这一级中，税后所得的最大值为18000*（1-3%）=17460元，而在适用税率为10%的这一收入范围内，必存在这样的收入C，使得C*（1-10%）-105=174670元，可得C=19516.67。即年终奖税前收入为19516.67元和为18000元的时候，其税收收入其实是一样的。也就是说，如果年终奖税前金额介于两者之间的话，其实际的税收收入是小于17460元的，那么这一区间是被视为年终奖不合理的发放区间。甚至会出现多发1元，而多交数千元的极端现象。如，年终奖从18000元到18001元，税负就会多交1155元。这种情况，极大地损害了员工的切身利益，存在极不合理的地方。

三、年终奖个人所得税纳税筹划措施

1、合理确定工资薪金和年终奖

员工的年收入一般来说，主要有两部分构成，即每月的工资、薪金，还有一部分就是文章中所提到的年终奖。虽然年终奖和工资、薪金在计税方式上相同，但在具体操作环节还是有一些差距的。假设员工的年收入是固定的，那么将这份固定的收入在工资、薪金和年终奖两部分之间划分的话，还是存在一定的纳税空间的。例如，如果支付给李某每月公司10000元，其中包括可扣除的五险一金2000元，年终奖60000元，年总收入为180000元。按照这种支付的话，李某在当年工缴纳个人所得税为：（8000-3500*10%-105+60000*20%-555=11790元；而如果将支付工资、薪金上升到16000元，而年终奖降为54000元的话，此时李某年收入为246000元。计算出此时李某当年需要缴纳的个人所得税额为（16000-2000-3500）*25-1005+54000*10%-105=6915元。计算结果显示，虽然第二种支付方式提高了李某的年总收入，但其承担的税收负担反而降低了。由此可以看出，将工资、薪金和年终奖按照不同的方式进行组合，所承担的税负也是不同的。

2、不同收入水平的税收筹划调整

员工不同的收入水平，其纳税筹划的方式也是不同的。所以在确定合理比例的时候，还需要同时考虑员工的工资水平，针对不同的收入区间来确定合适的工薪和年终奖的金额。

如果员工的应税收入（是指扣除了五险一金以及其他允许税前扣除的收入）在42000元以下的话，此时不应该将所有薪酬都纳入到工薪范围内，这是因为此时的收入分摊到每个月的话，工薪金额低于3500元，根据新修订的个人所得税法的规定，工薪低于3500元，是不用缴纳个人所得税的，而一旦将收入归入到年终奖的话，无论数额多少，都需要缴纳个人所得税。如果员工的年收税收入在78000元及以下的话，分摊到每个月的金额为6500元及以下。如果全部为工薪收入的话，适用的税率为10%。所以此时应该将一部分收入归入到年终奖中，即将工薪收入控制在3500元至5000元之间，而将年终奖控制在18000元及以下，此时无论是工薪收入还是年终奖，适用的税率都为3%，可以将税负降低到最小。如果员工收入在114000元及以下的话，分摊到每月的收入为9500元。此时如果将年终奖依然保持在18000元，将每个月的工薪收入控制在5000到8000元的话，可以将承担的税负稳定在4680元以下。如果不进行筹划，全部按工薪的方式进行发放的话，此时的个人所得税负担为：[（9500-3500）*25%-555]*12=11340，两者相差达6660元。同样的道理，如果员工的年应税收入在150000及以下的话，应该将年终奖控制在54000元以下，各月应税收入也应该保持在5000到8000元之间，此时员工每年所需承担的税负才是合理的；而如果员工年收税收入在204000元以下的话，年终奖依然保持在54000元，将平均工薪收入控制在12500元以下，个人所承担的税负是最合理的。

3、针对年终奖税收筹划的其他问题

企业在进行个人所得税纳税筹划的同时，除了对各月应发工薪以及年终奖进行统筹安排，还应该考虑一个财务问题，即对企业现金流的影响。如果单纯地为了纳税筹划，而在平时支付较多工薪的话，有可能会对企业资金的流动性产生不利影响。所以企业在对各月工薪进行筹划的同时，还需要考虑对现金流的影响，在保证现金流安全的基础上进行合理的纳税筹划。此外，企业在进行筹划的时候，每个税率的临界点是应该重点关注的。对于年终奖来说，处于临界点的金额有：18000元，是3%的临界点；54000元，是10%的临界点；10800元，是20%的临界点，以此类推。由于临界点的存在，使得年终奖的税前收入和税后收入不是一个连续的增函数，而是一个分段函数。正如前文所介绍的，由于这个分段函数的存在，使得年终奖存在一个不合理的发放区域，在每个临界点之间，都有一个不合理发放区域，总结来看主要有以下区域：180000至21300元；54000元至73800元；108000元至132500元；420000元至548666.67元；660000元至962500元；96000元至1120000元。因此，企业在发放年终奖的时候，应该结合工薪金额，合理避开上述区域。

四、结语

综合上述对年终奖的相关介绍，可以看出，针对年终奖的纳税筹划，不仅要考虑年终奖中存在的陷阱，以确定合理的发放金额，同时还应该考虑与工薪收入科学地进行组合设计，以达到合理避税的目的，同时还需要考虑企业自身现金流的问题。因此，在现有个人所得税体制下，对于年终奖的税收筹划，是一项综合性的工作，必须引起企业的足够重视。

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