数字经济对国际税收的影响及典型案例分析

延 峰 冯 炜 崔煜晨（毕马威企业咨询（中国）有限公司 北京 100738）

数字经济对国际税收的影响及典型案例分析

延 峰 冯 炜 崔煜晨（毕马威企业咨询（中国）有限公司 北京 100738）

近年来，作为信息和通讯技术创新的产物，数字产品和数字经济本身不仅带来了商业模式的重要演变和跨国公司全球价值链的整合，同时也对基于传统经济构建的国际税收规则和体系形成巨大冲击。传统经济下的商业活动通常会留下明晰的交易痕迹，如财产所在地、居住地、行为发生地等，因此可以较为容易地确定收入的性质以及来源，进而基于收入的来源判定相应的税收管辖权，并通过合理的方式划分利润归属，同时再结合现有税收协定避免国际税收争议和国际双重征税情况的发生。但在数字经济下，交易通常具有数字化、虚拟化、隐匿化和支付的电子化等特点，使得交易场所、提供商品和服务的消费比较难于判断。相应的，数字经济下的经济活动收入的性质以及来源也相对难于确定，由此造成税收管辖权判定和利润归属划分的难题。更加值得关注的是，跨国公司还可能利用数字产品的形式或者互联网交易的方式，不在经营地设立固定的经营场所，从而在全球范围内达到逃、避税的目的，并引发国际社会对于其转让定价问题的关注。

整体来看，数字经济对于现行税收制度的影响是全面的，涉及对税制要素本身的影响（诸如纳税主体、征税对象、纳税地点、纳税环节和法律责任等）、对税收管辖权划分的影响、对现行征管体系的影响，以及对于转让定价问题的影响等多个方面。就目前的国际税收实践来看，数字经济所带来的税收争议多数集中在非居民企业税收管理和转让定价两个方面，对于如何有效解决相关问题的需求也最为迫切。

一、数字经济时代的非居民企业税收管理

（一）收入性质的判定及趋势

依据现行的国际税收规则，在存在双边税收协定的情况下，缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。与对营业利润的处理不同，发生于缔约国一方并由缔约国另一方居民企业受益所有的特许权使用费，应仅在缔约国另一方征税。基于这种不同，数字经济下收入的定性问题已经变成非居民企业税收管理所需要考虑的重要问题。

针对数字经济下收入定性的问题，尽管以经济合作与发展组织（以下简称“OECD”）为代表的国际组织曾发表过代表其立场的观点和建议，但各主权国家做出了自己不同的解读。2001年2月，OECD财政事务委员会通过的《电子商务交易所得的税收条约定性问题》研究报告，对电子商务交易方式下营业利润与特许权使用费的区别等问题进行了解释说明，同时认为绝大多数的数字化产品或服务的跨国转让交易产生的款项支付都构成税收协定意义上的营业利润，因为这些款项支付对价实质上是客户为了获得以数据信号形式传输的数据内容，而非以获取商业性使用版权权利为目的，从而不应构成特许权使用费所得。该报告同时也指出，如果买方购买下载数字化产品的目的是为了获取商业性使用有关该数字化产品中的版权权利，则有关款项可能构成特许权使用费收入。

以IBM公司在澳大利亚的公开案件为例，IBM在澳大利亚的子公司（IBM澳大利亚）于1987年与其美国母公司（IBM美国）签订了《软件使用权许可协议》，许可IBM澳大利亚使用IBM美国的软件设计并完成销售。相应的，IBM澳大利亚会以其收入的40%作为对IBM美国的回报。在许可协议生效后，IBM澳大利亚一直以特许权使用费的形式向IBM美国进行支付，并代扣代缴了预提所得税。然而，自1997年起，IBM澳大利亚选择将绝大部分收入视为IBM美国的营业利润而非特许权使用费，并不再代扣代缴预提所得税。就此，澳大利亚税务机关（ATO）做出了不同的认定，要求其仍按照特许权使用费进行处理，并因此补缴相关税款总计约5 500万澳元。2009年7月，IBM澳大利亚向法庭提起申诉，但法庭最终驳回了IBM澳大利亚的请求，同时根据两国双边税收协定的相关规定，即发生于缔约国一方并由缔约国另一方居民企业受益所有的特许权使用费，应仅在缔约国另一方征税，裁决其应该按照澳大利亚税务机关的要求补缴相关税款。

在本案中，企业方面认为其作为经销商，所开展的商业行为是建立在其与母公司所签订的《软件分销协议》之上的，而非《软件使用权许可协议》。因此，其母公司的绝大部分收入应该被视为营业利润而非特许权使用费所得。相反，税务机关则认为，企业在其商业活动中利用了母公司的知识产权，并以此为基础进行了价值创造活动，而非单纯的分销行为。因此，其与母公司所签署的分销协议并不是一个独立于知识产权协议的单独协议，因而有理由将其母公司的收入视为特许权使用费，并就其在相关年度支付的特许权使用费在澳大利亚缴纳预提所得税。

上述裁决显示了数字经济下对于所得性质认定的一个新趋势，即与数字化服务相关的收入在某些情况下很可能被判定按照特许权使用费进行征税。显而易见，本案对在澳大利亚境内设有子公司的其他信息技术公司的收入定性有深远影响。在这样的大背景下，更多的企业不得不寻找证据对收入进行重新评估和再分类，以期降低被认定为特许权使用费收入的风险。当然，这也要求纳税人完整披露其整个商业过程以支持其观点。

（二）关于常设机构判定传统标准的再思考

基于传统经济模式，在存在双边税收协定的情况下，对企业营业利润的征税权在居民国，而来源国只有当该企业在当地构成常设机构时才有权对其归属于常设机构的营业利润进行征税。然而，构成常设机构需要满足一定程度的税收管辖权联结，即符合“物理存在”的要求。相反，数字经济最大的特点之一就是虚拟存在。换言之，在跨境电子商务活动中，并不需要这个“物理存在”的发生就可以完成从谈判、订货到交付等一系列商务活动。为此，是否需要在此种情况下基于数字经济建立一个新的和可靠的所得税来源联结，成为解决上述问题的一个关键点。除此之外，根据《OECD关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》（以下简称“OECD范本”），当外国企业在来源国进行一项或多项准备性或辅助性活动可免于被认定为构成常设机构。但在数字经济中，很多看似准备性或辅助性的活动很可能具有重大经济意义。为此，如何对这些活动所能创造的经济利益进行判断和衡量，也是各主权国家依照OECD范本在判定是否构成常设机构时需要审慎考虑的。

与主张现行的常设机构概念应继续适用于电子商务课税观点的美国、加拿大、荷兰等国不同，部分其他欧洲主权国家提出了新的判定标准，即尽管非居民企业在来源地国没有某种固定的营业场所或设施存在，但只要它们利用互联网、数字技术和电子手段，在来源国境内持续进行实质性的营业活动，与来源国产生了紧密有效的经济联系，即可以认定其在来源地国设有“虚拟常设机构”，由此产生的营业所得应受到来源国的优先课税，以保证国际税收的平衡。

以Google公司在英国的公开案件为例， Google公司首先将其搜索及广告相关无形资产注册在位于爱尔兰都柏林的一家控股公司。随后，在这家控股公司旗下设立一家同样位于爱尔兰的经营公司（Google爱尔兰），负责处理英国及其他市场的广告业务。在这种安排下，Google位于英国的客户如果需要刊登广告均需要与Google爱尔兰联系。

在本案中，企业方面认为Google爱尔兰直接向其位于英国的客户收取广告费等收入，同时约 99%的英国客户仅需通过网络就可以自助完成所有交易。相比之下，仅有约1%的英国客户需要和Google在英国的员工进行接触，而相关接触也不属于真正意义上的销售活动，因此自身在英国并不构成常设机构。但是，英国税务机关（HMRC）则给出了相反的认定。首先，虽然仅有约1%的英国客户会同Google的员工进行接触，但这些（大）客户却给Google爱尔兰带来了60%至70%的收入。另一方面，Google在英国的员工也进行了相关的销售活动，因为尽管Google爱尔兰声称其在英国的员工并不直接负责业务推广及销售，但是根据HMRC调查，其在员工招聘时明确提出了对于销售背景的要求，因此可以证明其工作远远超出其所定义的准备或辅助性质的工作。基于以上事实，可以认定Google在英国的员工直接参与了Google爱尔兰在英国境内的经营活动，并为其创造了重大的经济利益，因而使其在英国构成了常设机构。

这一案例充分反映了数字经济下常设机构判定标准的新变化。尽管Google爱尔兰跨境直接向位于英国的客户收取广告费等收入，并且绝大部分业务可以在网上自助完成，但是在满足一定的条件后仍有可能被判定为构成常设机构。在数字经济时代，由于很多交易通过互联网即可完成，导致很难对交易的所属地进行确认，另外对于构成具有重大意义的销售活动或仅是准备或辅助活动也需要仔细的甄别和判断。此外，由于数据的利用可以以不同方式为企业创造价值，所以对数字信息及相关无形资产的定价也存在诸多困难，这也是在未来的实践中需要进行深入探讨的内容。

（三）常设机构利润的判定及归属

在国际税收实践中，紧随常设机构判定而来的又一个重要问题就是对常设机构利润的判定和归属。从逻辑上看，首先要判定利润是否应该归属于常设机构并因此需要在来源国纳税，接着还需要基于以上判定选择合适的方法来具体确定常设机构的利润归属。依据现行的国际税收规则，在存在双边税收协定的情况下，如果企业通过设在缔约国另一方的常设机构在缔约国另一方进行营业，其利润可以在缔约国另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限。

在判定常设机构利润的问题上，OECD财政事务委员会在2005年公布了《现行税收条约中的营业利润课税规则是否适应电子商务》研究报告，该报告认为营业利润应该认定为发生于能够使企业实现营业利润的那些生产因素（如资本、财产或劳动等）存在的地点，从而否定了某个国家仅仅基于其为企业的商品或服务提供了销售市场这一事实而可以主张非居民企业的营业利润部分来源于其境内（含常设机构），并可据此要求分享对企业的跨国营业利润的课税权益的观点。尽管如此，针对数字经济下的电子商务活动，部分主权国家在判定常设机构利润的问题上仍然主张采用更宽泛的判定标准，以避免双重不征税情况的存在。

在常设机构利润归属问题上，就如何确定常设机构的应税所得，各国经常使用不同的方法，从而使得常设机构利润的双重征税问题难于得到很好的解决。为了与数字经济的发展相适应，OECD在2006年11月发布了《OECD常设机构利润归属报告》，建议采用OECD授权方法来确定常设机构的利润归属，这样更利于解决独立交易原则下常设机构利润归属方法不统一产生的双重征税和不征税问题。OECD授权方法共分为两步：首先，将常设机构假设为一个在经济上和法律上独立于其所隶属企业总机构和其他部分的独立分设企业，进而用功能分析的方法来确定常设机构所承担的功能，并根据常设机构在承担风险和资产的经济所有权方面履行的重要的功能来分配风险和资产的经济所有权；其次，在可比性分析基础上，通过类比，用转让定价方法来计算常设机构与其所隶属企业总机构或其他部分进行内部交易应归属的营业利润。在国际税收征管问题上，OECD在某种程度上引领了全球性税收规则的制订，因此其针对数字经济特点制订的OECD授权方法必将对各国常设机构利润归属方法产生重大的影响，从而对全球常设机构利润归属方法的统一产生积极的作用。

二、数字经济下的转让定价问题

如果说税收管辖权决定了哪个国家有权力去征税，那么转让定价问题所面对的就是作为纳税税基确定的利润分配问题。根据国际通行的转让定价规则，关联交易应该遵循独立交易原则。同时，根据普遍接受的经济学原理，一方所履行的功能、所投入的资产，以及所承担的风险应该与其所获得的经济回报相匹配。

从转让定价实践来看，跨国公司一方面会敦促各国双边或者多边合作解决因税收原则差异造成的双重征税问题，但同时也在利用这些税收原则的差异，寻找双重不征税的机会，这使得跨国公司的转让定价问题在数字经济模式下不断凸显。在数字经济时代，许多跨国企业的产品和服务数字化程度日益增长，使得跨境销售产品或提供服务变得更为便捷，在很多时候，在传统经济时代被大多数跨国公司视作生命线的传统物流链已经变得不再重要。同时，随着依托数字经济的跨国高科技公司快速崛起，它们的主要利润或许已经不再来自于实体产品，甚至公司本身就没有实体产品，相应的各类无形资产或许已经成为它们获得超额利润的重要手段。

在现实中我们看到，依托数字产品和数字化手段，新的运营模式层出不穷，而这些新的运营模式更多依赖无形资产而不是实体产品本身，进而使得跨国公司的利润向低税率地区转移变得更加容易。相反，基于传统经济构建的国际税收规则和征管系统又明显滞后，所以相关的国际税收争端在近期不断发生并引起世界主要经济体的高度关注。以近期备受争议的Apple公司案为例，数字化的运营手段往往使得跨国高科技公司可以十分容易地通过特定的组织架构和关联交易开展跨境销售以及跨境服务，而数字化产品则突出了各类无形资产的价值，使得跨国高科技公司可以通过签订无形资产协议等方式将经营利润转移到税收政策更为优惠的国家或地区甚至避税港，最终达到避免缴纳巨额税收的目的。

在Apple公司构建的全球价值链体系中，中国等发展中国家的生产企业被定位为合约制造商，只承担简单的生产功能，并因而只能获得有限的利润。相反，Apple位于美国的母公司（Apple美国）以及Apple负责美洲以外地区市场的销售公司（Apple销售）则可以以较低的价格购买合约制造商加工完成的苹果产品，并以较高的价格分别销售给美洲和美洲以外地区的分销商以获得超额的利润。通过将Apple美国和Apple销售定位为各自关联方交易的关键风险承担者，美洲市场的利润得以被留在Apple美国，而美洲以外地区市场的利润得以被留在Apple销售。基于数字化的经营手段，随着一连串订单的完成，Apple公司产品的法律所有权被一次次转移，而实际上其产品在物理空间上并不需要像法律所有权那样一次次地被转移。在最终客户完成交易后，Apple公司的产品会由合约制造商的工厂起运被直接运输到消费者所在的国家，在节约物流成本的同时使得跨境交易也变得十分简单。

不仅如此，为了达到税收利益最大化的目的，Apple公司还通过特殊的成本分摊协议将知识产权的部分经济权利置于其设立于爱尔兰的控股公司（Apple控股）名下，以期将巨额利润截留在美国以外。在成本分摊协议中，Apple公司将其所有的知识产权拆分为法律权利和经济权利两部分，其中全部的法律权利由Apple美国所有，同时将相关的经济权利分别授予Apple美国（美洲市场）和Apple销售（美洲以外地区市场）。实际上，Apple公司全球的研发活动几乎都在美国本土进行，但根据成本分摊协议规定，由Apple美国与Apple销售按照各自负责的销售市场实现的销售收入所形成的比例，分担Apple公司全球研发活动的成本，并基于此共享研发活动的成果（超额的利润回报）。这样一来，Apple公司得以进一步利用爱尔兰国内税法与美国税法典中关于居民纳税人相关规定的差异同时否定其爱尔兰和美国居民纳税人的身份①爱尔兰国内税法规定公司管理和控制的实际所在地在爱尔兰即成为爱尔兰的税收居民，而不论这家公司是否注册在爱尔兰。与此相反，美国税法典则根据公司注册设立的地点来确定居民纳税人的身份。。基于数字经济时代产品的新特点，知识产权成为了跨国高科技公司的核心竞争力和价值源泉所在。通过无形资产相关协议，Apple公司人为地安排了知识产权中的经济权利在关联企业间的归属，并最终将利润留在了税收政策更为优惠的地区并达到了避税的目的。

从转让定价角度来看，成本分摊协议应该用以确定参与方共同承担开发或获取资产、劳务、权利等产生的成本和风险，并确定各参与者在这些资产、劳务和权利中预期受益的性质和范围。在成本分摊协议中，根据独立交易原则，各参与方对协议的贡献应当与各方在协议中获得的预期收益份额相一致。然而，在Apple公司案中，成本分摊协议被用于人为地转移下属公司之间的利润，进而利用不同国家税制之间的差异进行避税安排。相应的，基于此种目的签订的成本分摊协议是否符合独立交易原则也存在很大的疑问，各参与方对协议的贡献与所获得的预期收益份额很可能存在巨大的差异，这也是需要在未来的转让定价实践中进行深入探讨的。

此外，关联方之间的交易以及关联交易各方在关联交易中所获得的回报应该与各关联方所履行的功能、所投入的资产，以及所承担的风险相匹配。另一方面，在对关联交易的合理性进行评估时，应着重考察各类关联交易特别是无形资产关联交易是否具有合理的商业目的和经济实质。我们认为，从经济创造的经济本质上看，合约制造商只获得微薄的利润回报是不合理的，企业有可能出于税收利益最大化的目的过分地夸大其知识产权在价值链体系中对各个价值创造环节的作用，进而把利润转移至税收更为优惠的地区进行避税安排。相应的，企业也有可能通过不具有合理商业目的或经济实质的无形资产关联交易人为地控制利润在下属企业之间的流动。更加值得注意的是，如果无形资产关联交易的安排更多是基于税收筹划和获取税收利益的目的，尽管在法律结构上或许不存在明显的问题，但是其是否具有经济实质则十分值得商榷。

根据以上对于Apple公司案的分析，我们可以看出，随着经济全球化和数字经济的深入发展，越来越多的跨国公司可以通过数字化的经营模式和复杂的税收筹划来规避其纳税义务，造成对各主权国家税基的侵蚀。然而，现阶段基于传统经济构建的国际税收规则主要依赖于主权国家之间的双边税收协定，而由于各主权国家之间的税制存在差异，加之缺乏在税收协定领域的多边协调机制，这就为纳税人利用双边税收协定的漏洞进行逃避税提供了可能。因此，进一步加强国际税收征管领域的合作，构建双边和多边的税收情报交换制度已经变得迫在眉睫。此外，在各国的税制中引入一般反避税条款也是十分迫切和重要的。从转让定价角度来看，一般反避税条款可以有效应对数字经济下不断变化的逃避税行为，同时重点规制与关联交易本身没有直接联系的逃避税行为。

三、对数字经济下国际税收管理与合作的建议

在数字经济下，各国之间的国际税收矛盾将变得更加复杂化，考虑到跨境交易呈现出全球化、一体化、虚拟化和数据化的特点，相关的国际税收问题不可能、也不应该建立在个别国家单方面对其国内税制进行修改和调整的基础之上。各主权国家之间应该协调一致，建立较高程度的国际税收征管合作机制，以防范国际逃、避税情况的发生。此外，数字经济下国家税收征管所面临困境的主要原因在于虚拟经济活动的高流动性和各个主权国家之间信息的高度不对称。因此，加强国际税收协调合作，确保各个主权国家之间可以充分地相互交换信息、加强信息的交流，才能更为有效地减少国际双重不征税情况的发生。

在数字经济下，中国税收管理体系和相关法律制度自身需要加强和完善的地方还有很多，同时中国税务机关更需要积极地参与到国际税收实践中去，并发出自己的声音。

第一，关于数字经济对税制要素本身和征管体系的影响，应该及时加强相关研究，适时结合中国税制的特点，修改或明确法律法规的相关规定，并在原则上体现交易的实际收益者应该承担相应税负的原则。同时，在法律制定上，也应该体现对于数字经济和电子商务发展的鼓励和有力保障，以鼓励新兴产业快速发展。

第二，针对国际税收管辖权的争议，中国应该从自身国情和税收利益出发，坚持居民税收管辖权和地域管辖权并重的原则，同时基于国际上的先进经验构建适应本国数字经济特点的法律框架。中国应该继续遵循税收中性原则，保护企业的合理商业预期和国家经济的平稳发展。

第三，面对数字经济所带来的转让定价问题，中国应该主动加强与各国之间的协调，完善信息交流和情报交换制度，并主动参与到诸如税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划等国际合作中去，以积极应对数字经济所带来的各种机遇和挑战。

责任编辑：高 阳