数字经济背景下的国际税改及其对中国的影响和建议

高运根（中国人民大学财政金融学院 北京 100872）

数字经济背景下的国际税改及其对中国的影响和建议

高运根＊（中国人民大学财政金融学院 北京 100872）

2014年9月，20国集团（G20）委托经济合作与发展组织（OECD）发布了税基侵蚀与利润转移（BEPS）行动计划的第1项行动计划成果报告“应对数字经济面临的税收挑战”（以下简称“数字经济报告”），与其他6项成果（消除混合错配安排的影响、打击有害税收实践、防止协定滥用、无形资产转让定价指引、转让定价同期资料和分国信息披露指引、开发多边工具）一起，由G20峰会领导人背书并对外公布。数字经济报告阐释的主要内容显示，该项行动计划涉及的税收规则制定的实质性问题并未得到解决，有待2015年继续深入讨论和研究并形成补充报告。各国围绕这些问题所发生的激烈争议也正在进入新的阶段。

一、OECD数字经济行动计划的工作进展

数字经济报告得出了两方面的重要结论：一是数字经济的商业模式和重要特征，尤其是无形资产在其中的重要性和高流动性，以及远程销售的普遍性，凸显了直接税和间接税两个方面的BEPS问题；二是数字经济涉及的其他税务问题，包括数字经济给增值税征收带来的挑战、数据的价值评估和利润归属、联结度（Nexus）和常设机构规则、收入的定性等，与各国征税权划分问题紧密相连，难以解决但已不容回避，并将对现行国际税收体系产生广泛影响。从这个角度来看，成果报告可以说仅是个半成品，其中很多问题从1998年开始就在讨论争议之中，但尚没有能够获得各方共识的解决办法。在BEPS项目框架下这些问题与其他几项行动计划的成果和解决方案高度相关并相互重叠，包括：1. 第7项行动计划（常设机构）如何通过修订常设机构规则以适应数字经济下新商业模式的特征；2. 第3项行动计划如何解决数字经济下利润易于通过受控外国公司（CFC）转移到低税地的问题；3.第8-10项行动计划针对数字经济的转让定价问题所提出的解决方案的有效性。另外，BEPS行动计划以外，OECD的其他工作也在影响数字经济下国际税收规则的构建，特别是OECD财委会第9工作组所制定的《国际增值税指南》对解决跨境电子商务增值税征收等问题具有直接的影响。

2014年9月后，OECD数字经济工作组开始了第二阶段的工作，一是成立联络组，跟进和参与其他相关行动计划，为其他工作组推介数字经济行动计划所关注的问题和研究结论；二是继续开展工作，讨论报告中一些国家提出的备选方案，结合各自国内法的处理原则进行技术层面的磋商和可行性研究。这些工作计划在2015年底完成。届时，工作组将结合第1项行动计划提出的目标和数字经济报告中确立的数字经济征税原则框架，评估与数字经济相关的BEPS问题和其他税收问题是否得到妥善解决，并出台补充报告。

二、主要国家对修订数字经济国际税收规则的不同态度

BEPS项目每一项行动计划的最终落实，既取决于参与各方多轮集体谈判的过程，也取决于各国税收利益博弈的结果。目前，参与各方对解决数字经济中的BEPS问题，即无归属国所得的征税问题有比较一致的意愿，而对其他税收问题，特别是涉及修改协定条款，在居民国和来源国重新划分数字经济所得的征税权问题，发达国家和发展中国家，不同发达国家之间，以及数字经济消费国与提供国之间存在很大争议。

美国拥有强大的互联网技术和跨国企业，为使其免受冲击，对改变税收规则态度消极甚至极力阻止。印度、中国、巴西等发展中国家，和法国、澳大利亚、英国等国，作为数字经济产品主要消费国和互联网企业相对欠发达的国家，对改变现行规则，包括来源地规则和税权划分规则有强烈意愿；德国、比利时、日本等国对于改变规则基本持中立态度，倾向于维持现状；荷兰、卢森堡、爱尔兰等国作为以税收优惠政策吸引跨国企业投资的国家，受规则改变导致的消极影响最大，因而提出明确反对意见；其他国家，尤其是广大的发展中国家和低收入国家，参与度和参与意愿都很有限。

如何弥合各国出于保护本国竞争优势和核心利益而坚持的立场差异，决定了G20税改项目是否能达到真正意义上的成功。目前，各参与方对BEPS项目诉求和目标不一，如其不能在BEPS行动计划框架下达成共识，由此导致的各国单边行动及因此产生的普遍的双重征税行为将对世界经济复苏带来伤害。事实上，在欧洲财政困难未得到根本解决，且反对跨国企业逃避税的民间声浪日渐高涨的氛围下，部分国家的单边行为很容易成为现实。据英国《金融时报》2014年12月4日报道，英国财政大臣乔治·奥斯本宣布，未来5年英国计划针对跨国公司征收逾10亿英镑的“转移利润税”，目的是“确保大型跨国企业承担合理税赋比例”。①由于奥斯本在采访中将这一征税计划的矛头直指在英国运营的国外科技企业（尤其是谷歌），所以许多英国本土媒体都将这一计划直接称为“谷歌税”（Google Tax）。根据这一政策，政府有权在判定目标企业有避税嫌疑后向其按25%的税率征税，而这一税率甚至比英国21%的最高企业所得税税率还高出了4个百分点。

三、基于中国立场亟待加强基础理论研究

完善数字经济税收相关的国际规则以及相应的国内法是一个渐进和长期的过程。为实现这一目标，中国需要从理论研究和规则分析等方面着手开展基础性工作。

BEPS行动计划所强调的一个根本原则，就是征税和产生利润的经济活动与价值创造地保持一致。在传统理论支撑下，这一原则容易被最终解读为跨国企业的居民国由于掌握研发、设计、拥有无形资产的所有权等原因而成为价值创造的主体部分，营销、消费和市场等因素在价值创造过程中作用微小，其实质是为了维护西方国家在全球价值链中的垄断地位和税收利益。

要从根本上动摇这一基础，就需要从经济基础理论上寻找突破口，例如，可以引入新古典经济学关于交易成本和交易费用的概念，从基础理论分析消费所在国和市场所在地在实现交易并创造价值中所付出的成本和做出的贡献；可以借鉴边际效用价值理论中的消费者剩余概念，阐释市场溢价产生的原因和对此进行福利补偿的必要性，进而确定量化标准。在税收原则方面，要强调交易理论或受益理论的正当性和现实意义，在适用经济关联原则和受益理论之间寻找最佳点并汲取各自合理成分，以支撑改革目前国际税收分配规则和平衡居民国和来源国利益所做的努力。

如果这些基础理论研究达到预期目标和成果，既有助于解决各国关于数字经济引发的BEPS问题和其他国际税收问题的分歧，也有利于厘清其他行动计划，尤其是转让定价和税收协定领域讨论的主要问题，为中国等发展中国家参与数字经济等税收规则制定，建立公平合理的国际税收规则新秩序提供有力支撑，解决数字经济对国际税收管理造成的现实压力，同时也为国际税收理论研究提供了宽广的舞台。

四、数字经济下中国加强国际税收管理的方向

当前，在G20和OECD的积极引导下，逐步深入的关于数字经济的国际税收改革，受到G20领导人的大力支持并承载着国际社会的高度期望，从中长期看，最终有可能形成变革国际税收规则体系的一揽子解决方案。这一改革的结果对中国的税收协定修订、转让定价规则修改、所得税改革以及跨境增值税管理等方面都有着深远的影响，涉及《企业所得税法》、《个人所得税法》、《税收征管法》、《增值税暂行条例》等多部税收法律法规。对此，需要结合中国国内的税制改革，加强国际税收管理，以应对数字经济带来的巨大挑战。

（一）完善税收协定、反避税法规和所得税整体框架

第一，借鉴BEPS第7项行动计划（常设机构）的成果，强化我国税收协定规定中防止协定滥用和规避构成常设机构相关制度，堵塞数字经济交易中BEPS漏洞。第二，结合数字经济商业模式的特点，在转让定价立法中反映“成本节约”和“市场溢价”的理念，并在实践中研究摸索一整套运用这些理念实施转让定价调整的具体方法和量化标准。第三，完善非居民税收政策。由于数字经济的虚拟化特征，传统的非居民所得税管理模式存在诸多难点，主要包括收入定性问题、来源地判定问题、税基的确定问题、税收征管问题，等等。为了解决这些问题，也需要逐步修订一些所得税条款，使其更加适应数字经济下新的商业模式。比如，目前我国对非居民企业从事承包工程作业和提供劳务，规定了在法定条件下指定扣缴和自行申报两种方式相结合的办法，较好地解决了征管的灵活便利性和税基的准确合理性之间的冲突。这种方式对解决数字经济有关的跨境交易征税问题具有很大的启发和借鉴意义。但是，实践中还有许多问题（如来源地规则）有待进一步研究，最终需要通过修改《企业所得税法》及其实施条例的相关条款才可以实现。

（二）加强跨境增值税协调

2014年，OECD公布的《国际增值税指南》草案确定了消费地征税的原则，这也是BEPS数字经济行动计划解决增值税征税问题的政策框架。目前，尚需讨论和决定的是各国在消费地征税原则下的征管问题，尤其是B2C带来的各种问题。从征税地原则看，随着我国营业税改征增值税的推进，跨境货物和服务贸易都将统一征收增值税，而我国现行《营业税暂行条例》采用的是同时适用消费地和原产地两种原则。这与OECD原则存在差异，可能带来潜在的间接税双重征税问题。从对跨境劳务的征管来看，目前我国《增值税暂行条例》和《营业税暂行条例》所规定的各项办法仍然是有效的，使用自行申报和扣缴两种方法并行的机制亦值得OECD数字经济下增值税解决方案加以借鉴。在这种情况下，应结合“营改增”和增值税立法的有利机会，积极解决我国增值税法律中的跨境协调问题。

（三）在修订《税收征管法》中注重解决数字经济税收问题

数字经济涉及跨境交易的征税问题，对于税务机关而言，无论从税源监控、税基确定、税收追缴，还是跨境税收筹划模式的识别和应对，都高度倚赖交易双方和网络平台、支付平台等第三方提供的数据信息。与传统交易模式相比，跨境电子商务交易从税收管理角度看存在两个鲜明的特点，一方面，非居民纳税人，尤其是从事跨境服务贸易的纳税人无需在境内设立有形的实体或场所即可以完成服务的提供；另一方面，纳税人通过网络完成的交易所留下的痕迹，以及数据在网络平台的集中又给税务机关采集信息提供了极大便利。为此，从税收立法方面设定相关方提供信息的义务至关重要。2015年初，国务院法制办向全国公布《税收征管法修订草案（征求意见稿）》。从该意见稿中看，对自然人登记、信息收集、报送等方面增加了明确规定，这些内容顺应了数字经济下的税收征管模式，主要包括：对网络交易纳税人实施税务登记规定，同时规定网络交易平台有义务向税务机关提供电子商务交易者的登记注册信息；税务机关可以到网络交易平台提供机构检查网络交易情况，到网络交易支付服务机构检查网络交易支付情况，等等。此外，对于委托代征税款、纳税人或代理人向税务机关提供筹划安排等也提出了新的规定。如果这些新规定最终获得立法通过，将有利于提高跨境电子商务交易和其他数字经济商业模式下涉税行为的管理规范和税法遵从。当然，面对日新月异的数字经济商业创新模式，税收征管法需要积极适应形势变化，在其实施细则中对数字经济下的税收管理进行详细规定，并通过其他政策规定不断补充。

五、小结

数字经济行动计划在整个BEPS项目中因其涉及跨境交易税收问题的各个层面而具有特殊的重要性，并成为中国高度关注的一个领域。在参加2014年11月G20峰会时，中国国家主席习近平指出：“要加强全球税收合作，打击跨境逃避税，帮助发展中国家和低收入国家提高征管能力建设。”数字经济作为跨境逃、避税的重灾区，彻底的解决办法依赖于全球各国在规则制定和实施方面的深入合作，这一过程也需要发展中国家和低收入国家的更广泛参与才能最终达到既定目标。中国深度参与数字经济税收规则的制定，既是国际社会对于中国的期望，也是中国提升国际税收话语权、完善国内跨境交易税收体系的内在需求和历史性机遇。

＊ 本文作者参与了OECD的BEPS行动计划数字经济小组的各项工作。

责任编辑：高 阳