国际会计准则理事会收入确认新进展*

西安外国语大学商学院 贾 茜

收入是会计报表使用者评价企业经营业绩和财务状况的主要依据，但国际财务报告准则（IFRS）和美国公认会计原则（GAAP）规定了不同的收入确认要求，并且均存在不足，需要进一步改进；制定一套详细而通用的收入确认会计准则可以提高企业之间经营业绩及财务状况的可比性，以此出发，美国财务会计准则委员会（FASB）与国际会计准则理事会（IASB）从2002年启动了一个联合项目，以改进收入确认的原则，并制定IFRS和GAAP均能使用的通用收入准则。

一、国际财务报告准则第15号的具体内容

2014年5月，国际会计准则理事会（IASB）发布了新的收入确认准则：《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》（以下简称“IFRS15”）。同时，美国财务会计准则委员会（FASB）亦发布了与此等效的收入准则《会计准则更新2014-09：源自客户合同的收入》（主题606）。两项准则是IASB与FASB合作开展的趋同项目的成果，体现了在收入确认方面美国财务会计准则与国际会计准则的趋同。IFRS15发布执行后，国际会计准则第11号——建造合同、国际会计准则第11号第18号——收入、国际财务报告解释公告第13号——客户忠诚度计划、国际财务报告解释公告第15号——房地产建造协议、国际财务报告解释公告第18号——客户转让的资产、解释公告第31号——收入中涉及广告服务的易货交易等国际财务报告准则将被替代。IFRS15主要包括适用范围、新收入模型、额外指引、披露、生效日期集衔接规定等几个部分。

（一）IFRS 15的适用范围 IFRS 15只适用于与客户订立的合同，但属于其他国际财务报告准则的合同除外，另外新收入模型也适用于与企业经营活动无关的资产转让，比如固定资产、投资性房地产、无形资产出售时的收入确认。合同是指双方或多方之间建立可强制执行的权利和义务的协议，合同可以采用书面形式、口头形式或依据主体商业惯例的其他形式，而且合同必须具有商业实质，以及主体很可能收回其有权获得的对价。主体与客户订立的合同包括的履约业务中有可能一部分是属于IFRS15的适用范围，而其他一部分则属于另一准则范围的情况。首先应用其他IFRS准则的单独区分及初始计量要求，并将剩余金额归属于IFRS15的收入确认。如果其他IFRS准则并不存在单独区分及初始计量要求，则应当按IFRS15进行全部收入的确认。不属于IFRS15范围的合同例子主要包括：租赁、保险合同、金融工具以及统一业务的主体之间为促进对客户或潜在客户的销售而进行的非货币资产交换。

（二）IFRS 15的收入确认核心原则：新收入确认模型IFRS15的收入确认核心原则是：会计主体确认收入的方式应当反映向客户转让商品和服务的模式，而确认的金额应反映会计主体预计交付该商品和服务而有权获得的金额。IFRS15的运用原则上以单项合同为基础，但同时也允许采用组合法，条件是能够合理预期该做法与以单项合同为基础应用IFRS15相比不会影响财务报表信息的相关性。会计主体在确认收入时需要遵循以下5个步骤：

（1）识别与客户订立的合同。应用新收入模型的第一步是识别与客户订立的合同，合同必须具有商业实质、主体很可能收回其获得的对价。每一项合同应当单独核算，但符合下列条件的，则与同一客户（或其关联方）在同一时间或相近时间签订的一组合同可以合并：第一，是在单一商业目的下作为一揽子合同议定的；第二，其中一项合同的对价金额取决于另一项合同交付的商品或服务，或多项合同所承诺的商品或服务被视为单一的履约义务。合同修改的应作为对原合同的调整处理。

（2）识别合同中单独的履约业务。会计主体首先识别合同所承诺的商品或服务或合同的交付内容，可以使合同隐含或明确地做出的承诺。其次应确定哪些合同交付内容应作为可明确区分的履约义务并给予核算，可明确区分必须符合：客户能够从单独使用该商品或服务、或将其与客户获得的其他资源一起使用中获益；以及主体向客户转让商品或服务的承诺可与合同中的其他承诺相区别。如果符合特定标准，IFRS15要求将一系列可明确区分的同类商品或服务视为单一的履约义务。主体无法明确区分的商品或服务，应当将该类商品或服务加以合并，直至可明确识别出一组商品或服务为止。

（3）确定交易价格。主体必须确定预计因交付合同所承诺的商品或服务而有权获得的对价金额，预计有权获得的金额指预期将收取的金额，而非主体预计最终收回的金额。主体将需要确定预计因交付已承诺的商品或服务而有权获得的对价金额，交易价格可以是固定金额，或是因应折扣、回扣、退款、信贷、激励措施、业绩奖金或其他类似项目的可变金额。主体在确定其预计有权获得的金额时，应考虑导致客户形成主体将仅要求支付部分合同列明价格的有效预期的过往商业惯例、已公布政策或特定声明。在确定交易价格时，关键考虑事项为可变对价、货币的时间价值（如有证据表明存在重大融资成分）、非现金对价、及任何应付给客户的对价的影响。

可变对价：可变对价是指合同规定的任何可变金额，仅在主体预期“高度肯定”估计金额的后续变动不会导致重大收入转回的情况下，可变价格才应纳入交易价格；对可变对价，可采用概率加权法（预计价值）、或以最可能产生的单一金额为基础来估计交易价格。如果因重新估计而导致未来可能发生重大收入转回，则收入不予确认。

货币时间价值：在付款时间为客户提供重大融资利益（即合同包含重大融资成分）的情况下，则可变对价应针对货币的时间价值进行调整。如果履行义务预付款之间的间隔期少于一年的，可不考虑货币时间价值的调整。在确定合同是否包含重大融资成分时应考虑、已承诺的对价与现金售价之间的差额、转让交付内容与付款之间的预计时间间隔、现行市场利率。

非现金对价应按所收取对价的公允价值或交付内容的单独售价计量。

应付给客户的对价：包括向客户支付的现金金额或授予客户的奖励积分等，其应从交易价格中扣除（除非是可明确区分的商品或服务）。比如礼品券、折扣券、批量折扣、货架展位付款等。

（4）将交易价格分摊至单独的履约业务。如果在单项合同内能够识别出多项履约义务，交易价格应当基于单独售价的相对比例分摊到每一项单独的义务。单独售价应在合同开始时确定，并代表主体单独向客户出售已承诺的商品或服务时所采用的价格。单独售价的最佳证据是主体在类似情况下向相似客户出售类似商品或服务的可观察价格。如果单独售价无法直接观察，则主体必须运用最大限度可观察输入值的方法（如经调整的市场评估、预计成本加利润、特定情况下的余值法）来估计单独售价。如果单独售价超过与客户订立的合同中已承诺的对价，则客户应被视为取得一项折扣，除非该折扣符合IFRS15所述的仅分摊至某些履约义务的标准，否则折扣应按比例分摊至合同的所有履约义务，同时可变对价也应分摊至其可归属的各项合同履约义务。

（5）履行每一项履约业务时确认收入。主体应在履约义务得到履行时确认收入，当特定履约义务涉及的相应商品或服务的控制权转移给客户时，则履约义务得到履行。“控制”是指对于商品或服务相对应的资产，能够主导资产的使用及获得资产几乎所有剩余收益的能力，改变了IAS 18的“在将商品所有权上的重大风险和报酬转移给买方时确认商品收入”的做法。控制权可以在一段时间内或某一时点转移从而导致相应的收入确认。IAS 18规定涉及服务的收入应在一段时间内确认，而涉及商品的收入则应在某一时点确认，而IFRS 15没有区分商品或服务，新规定了在收入何时应在一段时间内确认及何时应在某一时点确认的详细指引。

其一，在某一时点确认收入的指引。可考虑以下五个条件：主体是否已转移了对资产的实际拥有、主体是否具有收取针对资产的付款的现时权利、客户是否已拥有资产的法定权利、客户是否已接受资产、客户是否已承担资产所有权上的重大风险和报酬。

其二，在一段时间内确认收入的指引。如果符合下列条件之一，则控制权被视为在一段时间内转移：客户在主体履约的同时取得及消耗通过主体履约提供的所有利益。适用于客户在提供服务的同时消耗服务所产生利益的服务合同。主体的履约创造或改良了客户在资产被创造或改良时就控制的资产。控制是指主导资产的使用及获得资产几乎所有剩余收益的能力，因此如果合同条款规定资产的控制权将在资产建造过程中转移给客户（客户控制了产品），则该标准得到满足。主体的履约并未创造一项可被主体用于替代用途的资产，以及主体就迄今为止已完成的履约部分、而获得客户付款的可执行权力。该标准可适用于控制并非显而易见的情况。

（三）IFRS 15收入确认的额外指引 除了收入的确认外，IFRS15还提供了“收入确认”某些相关领域的具体指引，主要包括：与合同相关的成本，质保，客户未行使的权利，客户针对额外商品或服务的选择权，许可证（不包括基于销售或使用收费的许可证），回购协议，客户验收。除以上事项外，IFRS15还包括下列实施指南：附带退货权的销售，关于主要执行人与代理人的考虑事项，不可返还的预付费用，委托代销，开出发票但代管商品的安排，收入分解的披露。

（四）IFRS15的收入披露 国际财务报告准则第15号大幅增加了有关收入确认的披露内容。

（1）披露的目标。目标是财务报表使用者能够了解因与客户订立合同而产生的收入和现金流量的性质、金额、时间及不确定性。主体不应仅通过基于“核对表”的方法来满足此类披露要求，而是应当考虑如何提供涉及其与客户订立合同的定量和定性披露，并明确说明在针对相关合同应用IFRS15时所运用的任何重大判断、及针对获取或履行合同的成本所确认的任何资产，主体的系统可能必须做出大量更新或变更以确保其能遵循此类披露要求。

（2）要求提供的关键披露内容。要求提供的关键披露包括（但不限于）：一是与客户订立合同的信息。将当期收入按不同类别进行分解，以描述经济因素如何影响收入和现金流量的性质、金额、时间和不确定性，同时如果主体适用《国际财务报告准则第8号——经营分部》，则必须提供有关信息以说明分解后的收入信息与分部收入披露之间的关系；有关主体合同资产和合同负债的信息；有关主体剩余履约义务的信息。二是重大判断。涉及履行履约义务的时间、以及分摊至履约义务之交易价格的判断，及此类判断的任何变化的信息。三是针对获取或履行合同的成本所确认的资产信息。除必须披露在确定应予资本化的金额时所运用的判断外，还应披露针对为获取或履行合同而发生的成本所确认的任何资产的期末余额；针对计入当期损益的摊销金额及摊销方法。IFRS15同时还对《国际财务报告准则第34号——中期财务报告》作出了相应修订，要求在中期财务报表中披露分解后的收入信息。

二、IFRS 15的实施、评价与最终目标

IFRS 15对自2017年1月1日或以后日期开始的报告期间生效，允许提前采用。主体可选择追溯应用该准则或使用简化的过渡方法。

IFRS 15规范了国际财务报告准则会计报告主体应怎样及在哪一时间确认收入，并要求此类主体向财务报表使用者提供收入方面更为翔实的、更相关的披露。IFRS15取代了《国际会计准则第18号——收入》（IAS18）、《国际会计准则第11号——建造合同》（IAS11）及若干有关收入的解释公告。所有国际财务报告准则报告主体均须强制采用IFRS 15，且IFRS 15适用于几乎所有客户合同（但租赁、金融工具及保险合同除外）。

IFRS 15消除了现行收入要求的不一致性及不足之处，并且提供了应对收入确认问题的更健全的框架。

国际会计准则理事会（IASB）希望通过IFRS 15的实施消除现行收入确认的不一致及不足，提供应对收入确认问题的更为健全的框架，提高不同会计主体、行业、司法管辖区及资本市场的收入确认实务的可比性，提高财务报告中收入信息的相关性。

［1］IASB：《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》，2014年。