集团内劳务转让定价问题初探——以OECD指南与美国法规定为例

郑 燕 毛 杰 宋 雁 何 杨

集团内劳务转让定价问题初探
——以OECD指南与美国法规定为例

郑 燕 毛 杰 宋 雁 何 杨*

内容提要：集团内劳务的转让定价问题日益成为国际税收领域的新热点。其中，在集团内劳务活动构成转让定价意义上的服务以及集团内劳务转让定价是否符合独立交易原则两个主要问题上，尚存在诸如受益程度无法准确衡量，转让定价是否应当包含利润因素等争议。对此，应当强化税务机关的信息获取能力，合理分配关于劳务真实性、受益性以及转让定价合理性的证明责任。

集团内劳务转让定价受益原则

一、 集团内劳务转让定价问题概述

在经济全球化浪潮中，集团内劳务交易日益成为跨国企业经营的重要组成部分，①Marc M. Levey & Steven C. Wrappe. Transfer Pricing Rules and Compliance and Controversy ［M］. Chicago：CCH， 2007： 510.并呈现出劳务提供主体多元化和劳务内容多样化的特点。②OECD（2010）：OECD Transfer Pricing Guidelines for MultinationalEnterprises and Tax Administrations（以下简写为OECD Guideline），para.7.14.我国《特别纳税调整实施办法（试行）》第十条（四）项。相应地，集团内劳务的转让定价问题亦成为国际税收领域的新热点，这是由劳务交易显著的税务特点决定的。在国内税收层面，集团内劳务经常与有形财产或者无形财产的关联交易相联系，界限难以准确划定；③OECD Guideline（2010）， para.7.3.某些劳务交易包含了与创造无形资产相关的因素，由于劳务和无形资产交易回报预期不同，税企容易产生分歧。④Danny Oosterhoff. Multinational Organizations Face Transfer Pricing Audits across the Globe； Transfer Pricing Trends， Practices and Perceptions ［J］. International Transfer Pricing Journal， 2004， 11（ 2）：37.在国际税收层面，一方面，跨国企业可能利用各国税制差异，以集团内劳务为载体，进行税收筹划和避税；⑤如管理费或总部费用的分摊可能成为侵蚀税基的高风险交易。OECD： Action Plan on base Erosion and Profit shifting， Action 10 - Other high-risk transactions，2013.另一方面，劳务提供方与劳务接受方所在国出于保护税基的考虑，聚焦于跨境劳务费的收入确认与费用扣除等问题，在服务是否提供以及定价是否符合独立交易原则方面常有争议，⑥由于各国对于集团内劳务转让定价立法规定不同，因此，可能没有比劳务所产生的税企争议更多的交易类型了。Steve Allen， Rahul Tomar，and Deloris R. Wright： Sec.482 Services Regulations： Implications for Multinationals ［J］. International Transfer Pricing Journal， 2006（11/12）：3.3.并可能导致对纳税人双重征税等问题。

集团内劳务转让定价是继有形资产转让定价和无形资产转让定价之后，国际反避税领域的第三次浪潮。①Thomas M. Zollo， Christopher P. Bower & Jeffrey P. Cowan Jr. Transfer Pricing for Services： The Next Wave， pp1-2， The Tax Magazine，Vol. 81， No. 3， March 2004.Regs.§1.482-9（l）（5）Ex.19.部分发达国家早在20世纪末就高度关注集团内劳务转让定价问题，并已通过相关立法。②美国最新的关于集团内劳务的转让定价规则是2009年《国内收入法典》的最终规则：Regs.§1.482-9，相关立法历史参阅：Gregpru J.Ossi， Per Juvkam-Wold， Gregory Lubkin， and Nestor Maksymiuk， July 31 US Service Rules：The Final Road Map for Identifying，Allocating and Charging for Centralized Services，18 Transfer Pricing Report 1196， March 2010.OECD Guideline（2010）， paras.7.13-7.14.近年来，随着跨国集团在华产业链的重组，集团内劳务转让定价问题亦受到我国税务机关的重视。在规则层面，2009年《特别纳税调整办法（试行）》初步确立关联服务作为转让定价对象；我国税务当局于2014年向联合国《发展中国家转让定价操作手册》编制组递交包含判定关联服务费合理性六项标准的建议书。③Gary D. Sprague， Esq， PRC Views on Intra-Group Service Fees Make for Interesting Reading — Positions on the Application of the Benefits Test， http：//www.bna.com/prc-views-intragroup-n17179892145/ lated visited on Feb.21，2015.有关集团劳务案例也不断涌现，部分案情之复杂、调整效果之明显，令各界关注。④黄坚. 全国首例大额跨境服务费避税案件查结补税及利息超8亿元［N］. 中国税务报， 2014-1-20.

集团内劳务转让定价涉及两个主要问题：一是判定劳务活动是否构成转让定价意义上的服务；二是判定集团内服务定价是否符合独立交易原则。下文围绕这两个问题，结合OECD指南以及美国的相关规则，展开探讨。

二、 判定劳务活动是否构成转让定价意义上的服务

（一）受益原则与例外情形

集团内劳务活动（Activities）要成为转让定价意义上的服务（Service），或者说成为关联方之间可以收费（Chargeable）服务，⑤本文对没有确认的劳务，暂称之为“劳务活动”，而确认为转让定价意义上的则称为“服务”，以示区别。应满足“劳务活动给接受者带来了利益”这一要求（简称为“受益原则”）。OECD指南对该原则作了权威解释：集团内服务是否提供取决于劳务活动是否为接受方提供了经济或者商业价值，从而增强其商业地位。指南进一步将该受益原则与独立交易原则相衔接，即可以通过考虑一家独立企业在可比情况下，是否愿意为另一家独立企业提供劳务支付对价（Willing to pay），或者它是否会由自己替代去完成这项活动（Otherwise perform for itself），⑥OECD Guideline（2010），para.7.6.即“愿意支付”标准和“替代完成”标准。另外，如果接受方不需要这种服务，也就不愿意为此支付。⑦OECD Guideline（2010）， para.7.9.归纳而言，需求性标准与“愿意支付”标准或“替代完成”标准是受益原则的具体化，有利于该原则的解释与适用。

实践中，存在若干类型的集团内劳务因不能满足受益原则而不构成服务：

一是“股东活动（Shareholder activities）”例外。这种活动是劳务提供方（通常为母公司或持股公司）仅仅为维护其所有者权益而从事的活动（如对子公司经营活动的内部风险审计），⑧Regs.§1.482-9（l）（5）Ex.9.或是为了满足其自身的合规性要求（如报告、法律或者管制要求）而进行的活动。⑨OECD Guideline（2010），para.7.10.股东活动只是为了维护劳务提供方的自身利益，没有增进劳务接受方的利益。

二是“重复性活动（Duplicative activities）”例外。如果集团成员已经通过自身提供劳务活动，或者正在从第三方获得劳务服务，那么，集团其他成员再为其提供内容相同的服务，构成重复性劳务。⑩OECD Guideline（2010），para.7.11.典型的情况是母公司对子公司管理团队作出的决策批准，这多是履行集团授权的程序要求，没有增进子公司的利益。

三是“附带（Incidental）受益”与“联属（Affiliation）受益”例外。附带受益是指劳务活动主要针对某（些）成员企业，但产生的利益可能附带地传递给集团其他企业的情形，典型情况如集团的重组活动所带来的集团效率提高可能使其他成员企业受益。联属受益是指当企业仅因为作为集团的成员而不是因为后者具体活动而获得利益的情形，典型情况是成员企业因集团更高信用等级而获得更优惠的融资条件，或因集团采购量大而获得更大的购货折扣。①Thomas M. Zollo， Christopher P. Bower & Jeffrey P. Cowan Jr. Transfer Pricing for Services： The Next Wave， pp1-2， The Tax Magazine，Vol. 81， No. 3， March 2004.Regs.§1.482-9（l）（5）Ex.19.附带受益和联属受益本质均是间接受益，不构成集团内服务。②美国最新的关于集团内劳务的转让定价规则是2009年《国内收入法典》的最终规则：Regs.§1.482-9，相关立法历史参阅：Gregpru J.Ossi， Per Juvkam-Wold， Gregory Lubkin， and Nestor Maksymiuk， July 31 US Service Rules：The Final Road Map for Identifying，Allocating and Charging for Centralized Services，18 Transfer Pricing Report 1196， March 2010.OECD Guideline（2010）， paras.7.13-7.14.

（二）受益原则的法律地位与问题

1.受益原则是判断劳务活动是否构成服务的基本标准。关联劳务的提供是由提供方（如母公司）决定的，接受方没有在自身需求基础上作出是否接受劳务的自主权，①Eric Elmlid. The Remuneration for Intra-group Services： A Study of Issues that have caused disagreements between taxpayers and tax authorities ［D］. Jonkoping University master thesis， 2009， p.9.因此，以接受方是否受益作为判定标准具有合理性。

受益原则“基本”地位体现在两个方面：一是就受益原则与例外情形关系而言，上述例外情形只是列举性规定，某种劳务活动不构成上述除外情形，并不必然得出构成服务的肯定性认定，而应适用受益原则才能作出最终认定。

二是集团内劳务活动产生的利益分布情况多样，劳务提供方、接受方以及集团其他成员都可能获益，但接受方是否受益是该劳务成为转让定价意义上服务的判定依据。一方面，在战略管理等提供方和接受方均受益的情形中，不能因为提供方获益而否定接受方获益，从而否定劳务构成服务，换言之，接受方的受益是提供方收取合理费用的依据。②在联合国国际税收事务合作专家委员会关于集团内劳务转让定价的探讨中，部分国家提出在劳务提供方获益大于接受方时，不应收取费用。这一建议与受益原则标准不符，可能引发国际税务争议。详见：Gary.D.Sprague.Esq. PRC Views on Intra-Group Service Fees Make for Interesting Reading—Positions on the Application of the Benefit Test， Bloomberg BNA Series ［EB/OL］. http：//www.bna.com/prcviews-intragroup-n17179892145/， 2014-07-11.另一方面，在由母公司或者集团服务中心（GSC）向多个成员企业提供管理或者后台支持性服务的情形中，尽管劳务类型多样，接受方众多，但劳务提供与特定主体之间的受益关系仍应当得到确立。③1984年OECD报告对于母公司提供的中央协调和控制活动进行细化分析，并将其中能够增进集团成员整体利润的活动与股东活动相区分。OECD Report on the Allocation of Central Management and Service Cost， 1984， para.35.

2.利益难以量化给本项判定带来困难。受益原则的最大问题在于受益程度无法量化。一是利益是个程度范畴，对于劳务给予接受方的利益到达何种程度才能构成服务，各种法律文件的界定不同。1979年OECD指南要求是“直接/真实（Direct/real）”的利益，相反则是“间接/遥远（Indirect/remote）”的利益；④OECD Transfer Pricing Guidelines（1979），paras.151-154.1984年OECD报告提出“主要（Primarily）受益”，“可以确认和定量（Identify and quantify）”，对应“间接受益”。美国法院在20世纪60年代的判例中提出了“直接与接近（Direct and proximate）”利益标准，对应间接受益；而2009年美国转让定价规则规定的是“合理可确认的（Reasonably identifiable）”的利益。无论用语如何，都无法准确判断提供方、接受方以及其他关联成员的利益获得情况，无法彻底解决“中央协调和控制活动”、“管理活动（Stewardship activities）”等复杂情形的利益判定问题。⑤Rahul K.Mitra， Aditya Hans&Ashish Jain. Intra-group Services and Shareholder activities ［J］. Transfer Pricing International Journal，2014， （8）.

二是受益情形与例外情形之间的界限难以准确划定。例外情形本质上都是接受方未获益或者间接获益的情形，但也存在例外的例外——表面上属于例外情形，但事实上接受方获益，如母公司的审查避免了子公司决策的重大风险，被认为重复性活动的例外。⑥OECD Guideline， para.7.11.由于利益程度无法准确量化，例外情形与受益情况的界限模糊，各国对于例外情形的规定和解释宽严不同，可能产生税务争议：比如美国认为母公司法律人员审查子公司交易资料，向子公司提供了“附加（additional）利益”，构成重复性活动的例外；公司重组也可能为成员企业提供利益，构成附带受益的例外；而美国《国内收入法典》中股东活动的外延也十分狭窄，只有“惟一（sole）效果”是增进提供方所有者利益的活动才属于该范畴。⑦Gregory J.Ossi， et.al. U.S services Rules： the Final Road Map for Identifying， Allocating， and Charging for Centralized Services， pp.20-23.

1995年OECD指南提出“愿意支付”标准和“替代完成”标准，旨在缓和受益原则的上述问题，然而这两个标准的适用仍可能受到独立交易原则本身困难——现实中完全可比交易难以找到的制约。同时，现实中集团内劳务交易情况复杂多样，OECD指南提出：必须根据实际情况和条件在个案基础上作出认定。⑧OECD Guideline， paras.7.4 and 7.7.这可能使受益原则的解释与适用具有较大的主观随意性，加之税企在集团内劳务受益性方面举证责任不确定，容易引发争议。

三、判定集团内服务定价是否符合独立交易原则

（一）集团内服务支付的实际安排

集团内服务支付的实际安排主要有三种：直接收费法、间接收费法以及成本分摊法。①成本分摊法的本质也是间接收费法，只是成本分摊是依据预期收益，其与间接收费法的差别在于所依据的是“事先预计还是事后存在”的利益，限于篇幅，不作展开。

直接收费法要求对特定（每笔）服务加以确认（成本），并据此直接向接受方单独计价收费。这种支付方法直截明了，便于税收征纳，但适用条件较为严苛，只有当提供方提供关联服务的同时向非关联方提供类似的服务，或者所提供服务构成跨国集团经营的重要组成部分时，直接收费法才可适用。

间接收费法是在不具备适用直接收费法条件时才适用的次优方法。现实中，集团内服务种类丰富，内容繁杂，接受服务对象众多，难以对特定劳务价值加以量化，或者单独量化的管理成本过高，因此，间接收费法更为常见。间接收费法的本质是在近似估计基础上对总服务费用的分配，要求接受方所分摊的费用与其所获得（或预期获得）利益相匹配，涉及具体的要点有三：

一是成本池中的费用归集应当准确。一方面，各国对于成本外延规定的不同可能影响到特定接受方费用分摊的数额。典型的情况是对于服务提供者支付给其雇员的股份补偿（Stock-based compensation）是否应当计入分摊成本池，各国分歧很大，加拿大持明确的反对立场，而美国认为一般应当允许包含这一内容。②Gregpru J.Ossi， et.al. U.S services Rules： the Final Road Map for Identifying， Allocating， and Charging for Centralized Services， pp.12-18.另一方面，跨国集团服务提供方与接受方所在地域范围广，提供方与接受方之间层次多，由特定企业分摊的应当是其实际获得服务（如区域持股公司向其提供的服务）的成本，不应当将与其无关的服务（如母公司向其他企业提供的服务）成本置于其分摊费用基数中。

二是成本分配所依据的指标应当具有敏感性（Sensitivity），体现服务的本质和用途（Nature and usage）。比如，全球营销活动费用的分配宜依据各受益方销售收入增长指标，人事管理培训服务费用宜按各接受方职工数量进行分配。同时，特定服务的多层次成本分配的指标应当保持一致性，防止因同一服务费母公司与区域持股公司、区域持股公司与子公司分配指标不同，造成费用分摊不合理的问题。③黄坚，曾霄，洪景阳. 全国首例大额跨境服务费避税案件查结补税及利息超8亿元［N］. 中国税务报，2014-01-20.

三是间接收费法与受益原则的衔接。间接收费法的适用前提是难以将支付与特定服务联系起来，因此，特定服务与特定接受方之间利益关系往往较为模糊，劳务（特别是母公司或者集团服务中心提供日常后台服务）是否使接受方受益，有关费用的分配是否与接受方获得的利益相匹配，实践中争议较多。一方面，间接收费法是估算基础上的成本分摊，应防范纳税人滥用或操纵这一方法从而避税的可能；另一方面，各国税务当局也应避免因证明要求不同而可能给纳税人的税收遵从带来不确定等问题。④在瑞典道氏化学案（Dow Chemical Case）中，法院支持了纳税人对于“响应（on-call）服务”采用间接收费法的做法，因为从接受方功能和服务内容的角度出发，相关服务能够满足接受方的需求，间接收费法也没有要求纳税人对于每笔服务单独定价。挪威法院在3M案件中也认为，没有必要对所有服务的情况都加说明，接受方接受了大量服务本身就说明服务的受益性。但丹麦法院在丹麦石油案的立场十分严格，纳税人必须明确说明根据成本分摊协议分摊的成本与每项服务带来的利益相匹配。

（二）集团内服务定价是否应当包含利润

1.OECD的相关探讨。

集团内服务的转让定价应当符合独立交易原则，其中的主要争议在于服务收费是否必须包含利润因素。一般情况下，独立企业提供服务并不仅为弥补成本，而旨在获得利润。然而实际市场交易价格并不是由提供方一方决定的，独立交易也可能没有利润，甚至亏损。由此OECD指南指出，独立交易价格并不总是能使集团内劳务提供方盈利，典型的是两种情形：一是出于战略考虑，独立企业为完善经营范围，支持（主要）经营活动，在成本高于市场价格时仍愿意提供服务；二是服务的提供是非经常的，但集团出于其他考虑而必须提供（如无形资产交易中出于保密考虑而提供相关服务）。⑤OECD Guideline（2010）， paras.7.33-7.34.

从理论上说，利润是对提供者履行相关功能的回报，因此，集团内服务定价是否包含利润因素主要取决于劳务提供方的功能和服务的内容等因素。1979年OECD指南规定，在三种情况下定价应当包含利润：（1）所提供的劳务是提供方的主营业务（之一）；（2）虽然所提供的劳务不是提供方的主营业务，但提供方特别擅长提供劳务，而且对于接受方而言，服务的价值大于成本；（3）服务构成了接受方费用的实质（Substantial）部分。①OECD Guideline（1979）， paras.165-168.第一种情况表明服务是提供方的主要利润来源，定价应包含利润，这已是共识。第二种情况考虑提供方和接受方的情况，但仍有争议。在1990年森斯特兰案中，新加坡子公司的经营严重依赖美国母公司向其提供的技术服务，美国法院仍支持母公司按照成本对服务定价，理由是母公司不是经营该技术服务的。②吉尔·C·佩甘，J·斯科特·威尔基著，国家税务总局税收科学研究所译. 全球经济中的转让定价策略［M］.北京：中国财政经济出版社，1997.第三种情况中的“实质”一词含义不明确，同时还存在着服务不是提供方的主营业务，但接受方使用该服务较多，构成后者实质费用情况如何判定的问题。

另外，部分国家结合集团内服务的支付安排方法提出，采用直接收费法的服务定价必须包含利润，而间接收费法下服务定价不应当包含利润。此观点并不妥当，如果直接收费法针对的是常规服务，包含利润并不必然合理；如果间接收费法针对的服务具有高附加值性质，或者由作为主营业务的集团服务中心提供，仅按成本定价似乎也不合理。事实上，OECD 1984年报告在谈到上述三种应当加收利润情形时也没有区分直接收费法与间接收费法。③Report of the OECD Committee on Fiscal Affairs on Transfer Pricing and MNEs - Three Taxation Issues， Paris 1984，paras.76-79.

2.低附加值集团内劳务转让定价的规定。

集团内服务定价是否包含利润因素问题涉及各国税基以及跨国集团经营的税务确定性，相关争议集中在集团母公司或者集团服务中心提供的日常低附加值服务上，这也促使相关国际组织和国家寻求解决方案，于是关于低附加值劳务的规定应运而生。④自1968年以来，美国转让定价规则明确允许低附加值服务可以采用成本不加成的定价方法，即服务成本法（service cost method）。具体规定参阅：Treas. Reg. Sec.§1.482-2（b）（7）（1968）， Regs.§1.482-9（b）（2009）.欧盟于2011年通过了相关立法。EU Commission， Guidelines on Low value adding inta-group sevices（ EU Transfer Pricing Forum），Jan.2011.限于篇幅，均不作详述。

OECD低附加值劳务转让定价指南（草案）旨在帮助跨国公司按照独立交易原则合理地向成员企业分摊集团服务费，减少税务争议，提升税务遵从。⑤OECD： Action BEPS 10： Proposed modifications to chapter vii of the transfer pricing guidelines relating to low value-addingintragroup （Draft）， Nov.2014.该指南主要包括三方面内容：一是界定低附加值集团内劳务。该类劳务不构成跨国企业集团的核心业务，不使用独特且有价值的无形资产，服务提供方不承担和控制实质性或显著的风险。这类服务不具有高附加值，但又是企业主营业务所必须的，具有支持性质和日常性质。指南列举了常见的低附加值服务种类，并明确若干服务不属于这类服务。二是确定低附加值劳务符合独立交易原则定价的简化方法。确定向集团内多个成员提供服务的成本池（剔除提供方自身受益的服务成本和单独为一方提供的服务成本），将成本池中的成本按照合理的指标分摊给集团内的受益企业，对成本池中的所有成本适用一个利润加成率（5%）。三是选择适用本简化方法的跨国企业集团应准备规定信息和文档资料，以备集团成员企业（提供方或接受方）的主管税务机关审查。

从各国的反馈来看，⑥Comments Received on Public Discussion Draft： Action BEPS 10： Proposed modifications to chapter vii of the transfer pricing guidelines relating to low value-adding intra-group （Draft）， Jan. 2015.该指南要实现其目的，至少需要解决两大问题：一是该指南的主要内容应被尽可能多的国家和地区所接受。一方面是对于低附加值劳务的界定，即何谓低附加值，以及使用无形资产、承担实质性风险的含义，目前各国对此认识有所不同；另一方面在利润加成率方面，欧盟部分国家规定为3%～10%，而有些国家提出0%也应当被允许。由于集团内劳务涉及跨境税源问题，因此在这些主要方面应有尽可能多的国家和地区形成共识。二是受益证明与简化方法之间的矛盾。一方面，低附加值劳务也应当满足受益原则，才能成为可收费的服务，然而低附加值的本身特性导致这种证明更加困难，需要纳税人准备更多的资料加以说明。另一方面，低附加值劳务指南的核心是建立一个简化收费的机制，包括按照简化的方法准备相关文档资料和报告，降低纳税人的证明负担，如何协调这两个方面，也是一个挑战。

四、问题与对策

集团内部劳务转让定价是国际税收中一个崭新且重要的领域。上文分析表明，在劳务活动是否构成服务以及服务定价是否符合独立交易原则这两个方面，还存在诸如利益无法量化等困难以及日常服务定价是否包含利润等争议，而反避税实践还暴露出集团内劳务是否实际提供（发生）的真实性证明问题。归纳而言，这些问题的根源有二：一是信息不对称分布。对于关联劳务交易情况，税务机关较之纳税人处于信息劣势，不利于对劳务提供的真实性和定价合理性的审核。二是举证责任分配问题。有关税务机关与纳税人在劳务真实性和定价合理性方面证明责任的规定存在空白或者较为模糊，可能阻碍税务机关的调查，也可能给纳税人带来过重的遵从负担。

我国的转让定价立法与实践长期以来主要针对传统的货物购销，劳务交易等转让定价实践经验较为缺乏，为此应当采取针对性措施加以弥补：一是通过完善同期资料的规定，特别是结合BEPS行动计划，完善以主体文档、本地文档和国别报告并重的三层结构体系，以便税务机关收集和掌握更多跨国集团劳务交易（包括提供方与受益方情况、成本池以及分配指标等）的信息；二是根据受益期限、服务内容、各方功能等因素，合理分配纳税人与税务机关的举证责任，要求纳税人对内部劳务提供进行妥善而详细的记录，并明确纳税人未尽到举证责任的不利后果；三是积极参加国际合作，特别是落实BEPS行动计划以及OECD指南修订等多边合作，以保护我国税基为出发点，在受益原则与例外情形界定、定价安排与具体方法、低附加值劳务规则等主要方面尽可能地与主流观点和规则相符，从而减少税务争议，增强跨国纳税人的税务确定性。

责任编辑：赵薇薇

A Preliminary Study on Transfer Pricing of Intra-group Service:Taking the OECD Guidelines and American laws and Regulations as Examples

Yan Zheng， Jie Mao， Yan Song & Yang He

Transfer pricing of intra-group service has become a new hotspot in international taxation. There are debates about whether intra-group services constitute the services for the purposes of transfer pricing and whether the service is in line with the arm's length principle. Therefore， tax authorities shall enhance the information acquisition ability， allocate the burden of proof concerning service authenticity， profitability and reasonability of transfer pricing properly.

Intra-group serviceTransfer pricingBenefit principle

F810.42

A

2095-6126（2015）12-0026-06

*毛杰，首批全国税务领军人才国际税收管理班学员，宁波市国税局国际处主任科员；宋雁，首批全国税务领军人才国际税收管理班学员，

南京市国税局大企业国际处副处长；何杨，首批全国税务领军人才国际税收管理班学员，中央财经大学税务学院院长助理、国际税务系主任。