浅析变动成本法与完全成本法

高志霞

摘要：变动成本法与完全成本法是会计中两种重要的成本核算方法，这两种方法因为对成本的核算切入角度不同，因而在产品成本、存货计价、收益计算方法及提供的信息用途等方面都存在着很大的差异。本文从变动成本法和完全成本法两种成本核算方法的概念出发，对两种成本核算方法进行比较分析，包括从成本划分及构成上的区别、销货成本和存货成本上的区别、收益计算方法的区别、所提供的信息用途的区别等方面进行比较。引申出两种成本方法的优缺点及其应用范围。

关键词：变动成本法 完全成本法 比较分析

目前，我国经济体制改革不断深化，企业的市场竞争日趋激烈，市场机会瞬息万变。在企业外部环境优化、产品差异化程度不大的前提下，谁拥有成本优势，谁就拥有主动权，就能在市场中站稳脚跟，并得到进一步发展。在这种情况下，企业财务部门的成本信息就成为企业加强对经济活动的事前规划和日常控制的重要依据。在生产技术水平提高和生产工艺改善的前提下，固定性制造费用的比重呈逐渐升高趋势。这样，按传统的完全成本法提供的会计资料就越来越不能满足企业预测、决策、考核、分析和控制的需要，而变动成本法因其在固定性制造费用处理方面的特点而有了广阔的应用空间。为使企业在选用成本核算方法时做出更好的选择，更应该对完全成本法和变动成本法的区别、优缺点及应用等方面进行研究分析。

一、变动成本法与完全成本法概述

（一）变动成本法

变动成本法是指在计算产品成本的时候，其生产成本和存货成本中只包括变动部分而不包括固定部分的一种成本计算方法。这种成本法下，产品成本只包括直接成本（直接材料、直接人工和变动制造费用），而不包括间接成本，所以也称之为“直接成本法”。所有的固定成本（包括固定制造费用）都作为期间成本处理，从营业收入中扣除，冲减当期的利润额。因为固定费用是为企业提供一定生产经营条件而发生的，与产品的实际生产无直接联系，而与时间联系较密切。

（二）完全成本法

完全成本法是指在计算产品成本时，其生产成本和存货成本中既包括变动部分又包括固定部分的一种成本计算方法。在完全成本法下，产品成本包括了直接材料、直接人工、变动制造费用、固定制造费用。也就是说，产品成本既包括直接成本，又包括间接成本，所以完全成本法又被称为“吸收成本法”或“归纳成本计算法”。完全成本法下，变动成本与固定成本都是产品生产必须要支出的费用，所以不把固定制造费用作为期间成本来处理，而要把当期发生的固定费用分摊到完工产品和在产品中去。

二、变动成本法与完全成本法的比较

（一）两种成本法下的成本划分及构成不同

1、变动成本法下的成本划分及构成

变动成本法时将全部成本按成本习性来分类，区分为变动成本和固定成本，只有变动生产成本才计入产品成本，其余成本均作为期间成本处理。如图1：

[变动成本法

（按成本习性划分成本）＼&变动成本＼&变动生产成本＼&直接材料＼&产品成本＼&直接人工＼&变动制造费用＼&变动非生产成本＼&变动销售及管理费用＼&期间成本＼&固定成本＼&固定生产成本＼&固定制造费用＼&固定非生产成本＼&固定销售及管理费用＼&]

图1 变动成本法的成本划分

2、完全成本法下的成本划分及构成

完全成本法将总成本按经济用途分类，区分为生产成本和非生产成本，并且将全部生产成本（包括变动和固定的生产成本）都计入产品成本，将非生产成本都作为期间成本处理。如图2：

[完全成本法

（按成本经济用途划分成本）＼&生产成本＼&直接材料＼&产品成本＼&直接人工＼&全部制造费用＼&非生产成本＼&销售及管理费用＼&期间成本＼&]

图2 完全成本法的成本划分

完全成本法的产品成本包括全部生产成本，而变动成本法的产品成本只包括变动生产成本，两者的不同在于固定制造费用的归属对象。完全成本法是将固定制造费用归属于产品，计入产品成本，若产品销售，转入营业成本，若产品未销售出，递延到下一会计期；变动成本法是将固定制造费用归属于会计期间，作为期间成本处理，其原因是：固定制造费用是为企业开展市场经营活动提供条件，形成并维护企业正常生产经营能力而发生的耗费，这类耗费的数额大小取决于企业不同会计期间的经营能力大小和管理工作的实际需要，其效益同特定的会计期间相联系，因而固定制造费用无递延性，应在每一会计期间全额转销，冲减当期的收益。

（二）销货成本和存货成本不同

1、变动成本法下的销货成本和存货成本

在变动成本法下，企业期初期末的存货生产成本中只包括变动生产成本，固定性制造费用被作为期间成本直接计入利润表，无须再转化为销货成本和存货成本，而不论本期的销货量与本期的产量之间的大小关系。在期初存货量为零或者前后期成本水平不变时，可以不计算期末存货成本，直接计算出本期销货成本，即：

本期销货成本=单位变动生产成本×本期销售量

2、完全成本下的销货成本和存货成本

在完全成本法下，本期的固定制造费用将和变动性制造费用一起在已销产品和存货（本期完工产品和在产品）之间按照一定的方法进行分配，在此种方法下，必须先计算出期末存货成本后，才能计算本期销货成本。即：

本期销货成本=期初存货成本+本期发生的产品成本-期末存货成本

（三）收益计算方法及分期损益不同

在变动成本法下，只能按贡献式损益确定程序计量营业损益。贡献式损益确定程序是指在损益计量过程中，首先用营业收入补偿本期实现销售产品的变动成本，从而确定边际贡献，然后再用边际贡献补偿固定成本以确定当前营业利润的过程。而完全成本法下则必须按传统式损益确定程序计量营业损益。

在一定的假设条件下，两种成本核算方法的税前利润计算公式如下：endprint

1、变动成本法：

税前利润=销售收入-变动成本-固定成本

=销售收入-（销售产品中变动生产成本+当期全部变动非生产成本）-（当期全部固定生产成本+当期全部固定非生产成本）

2、完全成本法：

税前利润=销售收入-销售成本-期间成本

=销售收入-（销售产品中变动生产成本+销售产品中固定生产成本）

-（当期全部固定非生产成本+当期全部变动非生产成本）

3、两个式子相减：

完全成本法税前利润-变动成本法税前利润

=销售产品中固定生产成本-当期全部固定生产成本

=期初存货固定生产成本-期末存货固定生产成本

由此，完全成本法与变动成本法计算的分期损益是不同的，完全成本法与变动成本法之间的税前利润差额只与期初、期末存货产品中的固定生产成本有关，影响的程度取决于产量和销量的均衡程度。产销越均衡，两种成本计算法下所计算的损益相差就越小，反之则越大。只有当产品实现所谓的“零存货”，即产销绝对均衡时，损益计算上的差异才会消失。

三、结束语

总之，变动成本法和完全成本法是企业成本核算中所使用的两种基本方法。通过对两种成本法的比较可知，两种成本方法有很大的差异，主要表现在成本划分及构成的不同、收益计算方法的不同、所提供的信息用途不同等方面。而两种成本法也有着各自的优缺点，在企业的经营管理中都起着非常重要的作用，完全成本法主要满足对外提供会计信息的需要，而变动成本法主要满足内部加强管理的需要，两者的作用是不能相互替代的，要兼顾两者。企业在运用时，可以采用最佳的结合使用方式，以满足企业未来发展的需求。

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