低碳经济背景下的会计问题研究

叶民英

（中共湖南省委党校、湖南行政学院，湖南 长沙410006）

全球气候变暖日渐趋下，人类社会可持续发展受到十分严重的威胁，低碳经济成为了世界经济的新标识。为了适应和促进低碳经济的发展，把低碳经济纳入会计核算是必要的。传统会计将凡是能够以货币表现的经济活动都作为会计核算对象，而在低碳经济模式下，考虑的是如何减排，如何降低企业在生产中对环境的污染，如何提高技术含量使得产品达到减排的目的，如何更好的维护环境，在这样的低碳经济思想下对传统会计必然有一定的影响。

近几年，低碳经济在我国的发展势头很足，随着低碳经济的理念不断深入人心，会计学术界的专家、学者以此为背景，展开了低碳经济下的会计问题探讨，并取得了一定的研究成果。低碳经济理念对传统会计提出了很多挑战，在会计目标、会计本质、会计假设、会计确认与计量、会计核算等方面都提出了新的要求。帅毅（2010）提出低碳经济下的会计目标应该在科学核算企业自然资源使用量化方面和生态环境保护方面引发的财务会计事项基础上，向企业低碳会计信息外部需求方提供及时有效的财务信息和非财务信息。李红霞（2012）提出在低碳经济下的会计目标分为总体目标和具体目标。陆晓艳（2012）提出低碳经济下的会计本质是促进经济与社会，人与自然的和谐发展。陈刚梅（2013）提出结合传统会计中的会计六要素的定义来对低碳会计要素进行创新和拓展。冷芳（2013）提出低碳经济下的会计六要素要增加的有关于环境的会计核算内容。张文静（2011）提出低碳经济模式下的会计假设具有二元性。梁驰（2011）提出低碳经济模式下的会计主体假设要求一方面从企业会计核算内容上看要考虑低碳经济的核算内容，即将传统会计核算范围外的环境资源的价值消耗与补偿纳入会计核算。另一方面，不仅要核算本会计主体内部资源消耗、污染事项，也要考虑和其他会计主体之间相互联系的环境事项，从社会总体上把握降低污染的问题。同时提出了多重计量假设和环境价值假设。殷爱贞、胡婧（2012）阐述了我国环境会计核算体系构建的相关理论基础以及应用思考。由此可见，在低碳经济背景下对会计问题研究我国已经初步形成了体系。理论界大多数学者都认为低碳经济背景的会计理论构架应包括低碳经济下的会计目标、要素、假设、确认与计量、核算等，账户体系的设计要么设置独立账户，要么在现有账户基础上增加明细科目。但由于实务方面没有取得实质性的突破，制约了我国低碳经济的发展。因此要推动会计创新，确立适应低碳经济发展的新会计模式。

一、低碳经济背景下的会计理论框架

1.低碳经济背景下的会计目标与本质

传统的企业会计目标是指向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任的履行情况以帮助用户做出经济决策。在低碳经济下会计目标分为两种层次分明，即基本目标和具体目标[1]。其基本目标是利用会计职能手段，督促会计主体通过技术创新等手段进行低消耗、低排放的生产，降低环境污染，推动经济低碳、可持续发展。其具体目标充分披露相关环境会计信息，帮助会计信息使用者充分了解低碳经济背景下生产经营状况，为其决策提供依据。

低碳经济下的会计本质是以可持续发展为指导，在环境经济学、环境科学和社会科学等相关学科方法的基础上，运用基本会计原则对有关环境和社会责任事项进行确认和计量、反映，向会计信息使用者提供有用的信息，合理配置资源，促进可持续发展，最大限度地提高人类社会的整体效益[2]。

2.低碳经济背景下的会计假设

传统会计核算遵循会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四种基本假设，而在低碳经济下的会计假设应具有二元性，同时要在传统会计假设基础上增加两个与环境相关的新内容：可持续发展假设和环境价值假设[3]。

（1）会计主体假设。低碳经济下,企业经济效益的增长要兼顾能源节约和环境保护。因此，企业会计核算内容应包括企业自然资源消耗、投入等，全面分析评价企业环境资源投资的成本和收益。与此同时,会计主体还应拓展到社会层面。从宏观角度全面分析企业与社会环境之间的关系。

（2）持续经营假设。低碳经济背景下，企业应该依靠技术创新、制度创新、产业转型等手段，降低环境的污染以实现持续发展。那么在现行会计核算系统中要新增环境资产与环境负债。

（3）会计分期假设。在低碳经济背景下，因为一些减少污染、促进能源高效利用的支出,配比到单个会计年度难度大,这些支出往往在相当长一段时期才能体现其环境支出效益，会计核算需要根据实际情况进行收益期的确认和计量，所以会计分期不但要按传统会计年度进行分期，还要以节能减排、污染物治理周期为依据进行分期。

（4）多重计量假设。在低碳经济条件下，会计核算对象与传统会计相比发生了很大变化，增加了企业对环境的污染程度和环境资源的消耗，这就要求会计的计量形式多样化，既可用货币计量形式又可用实物计量形式、劳动计量形式、混合计量形式等非货币计量形式。

（5）可持续发展假设。在低碳经济下，要求财会人员向财务信息报告使用者提供环境信息报告，利用环境会计确认和计量，记录和报告的可持续发展元素。可持续发展应该注重在企业生产的第一阶段，企业必须补偿过度消耗的资源；在企业未来的发展中，应通过技术创新提高资源利用效率，不能以牺牲环境资源为代价来实现企业的发展。

（6）环境价值假设。企业要在低碳经济的道路上发展，必须首先认识到环境要有一个可以测量和报告的值[4]。

二、构建低碳经济下企业会计核算体系的思路

1.确认环境会计要素

会计要素是对会计对象的基本分类，是会计对象的具体化。环境会计要素的确认要遵循符合会计要素的一般概念、反映环境特点的原则。按照传统会计的要素分类标准我们可以将低碳经济下的环境会计要素分为六类，其具体内容确认如下：

（1）环境资产

指企业从已经发生的交易或事项取得的，由企业拥有或控制的，能以货币或者其他计量方式计量的，预期能为企业带来未来效用的环境资源。其确认条件是：必须是环境资源；企业拥有所有权、使用权或控制权；预期能给企业带来经济利益；能够可靠的计量。

（2）环境负债

指由企业过去或现在的经营活动而引起的环境问题，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。其特点如下：是由过去或现在的经营活动引起的环境问题；是一种现时义务；预期会导致企业的经济利益流出。

（3）环境权益

所有者权益是企业资产扣除负债后,由所有者享有的剩余权益。企业的环境权益应理解为企业环境资产扣除环境负债后,由所有者享有的剩余权益。是环境资源的所有者或使用者从企业环境资产的运用中获得的经济利益。

（4）环境收入

环境收入是企业在一定期间内,开发、利用环境资源，保护与治理环境所取得的收益。主要表现为环境资产的增加、环境负债的减少。环境收入的来源多种多样，主要分为直接收入和间接收入，直接收入包括：利用“三废”加工生产的产品所取得的销售收入；政府对企业发放的环保补贴收入以及奖励企业在环保方面做出贡献的收入；废弃物处理取得的收入；企业开展环境保护工作取得的其他直接相关收入。间接收入包括：企业因进行环境保护而获得的税收减免收入；企业因为进行环境保护而获得的商誉；对资源的循环利用而降低的成本费用。

（5）环境成本

环境成本是企业在一定期间内,开发、利用环境资源,保护与治理环境所发生的代价。

①环境成本确认标准如图1 所示：

图1 环境成本确认标准图

②环境成本确认方式：

企业发生的与环境有关的支出,根据是否实际发生,可分为实际支出和或有支出。实际支出又根据支出受益期的长短分为资本性支出与收益性支出[5]。

资本性支出：指受益期涉及两个或两个以上会计年度的支出。比如企业为实现节能减排目标，购买环保设施和污染控制设备及其他固定资产、无形资产的支出。如果企业的环境成本符合资产确认条件的，应当予以资本化，这部分环境资产的支出应通过一定方式在其受益期之内进行摊销。

收益性支出：也被称为经营费用，它是指一个会计年度的所有支出，应计入当期的成本，例如企业绿化费、环保人员的工资费用等。

或有性支出：或有性环境支出主要包括企业为防止更严格的污染治理规定而增加的支出、企业预计未来可能会因环境疏忽而造成的意外赔偿或罚金、企业预防因未符合环保技术标准而造成歇业或停工的损失等等。

环境支出的分类及确认过程如图2 所示。

图2 环境支出的分类及环境成本的确认

（6）环境利润

环境利润是指企业在一定会计期间进行生产经营活动时，采取环境保护措施所得到的环境收入减去环境成本的结果，是衡量企业生产活动中环境经济效益的重要指标。

2.环境会计要素的计量

（1）环境资产

①环境保护工程建设、环保设备等长期的环境资产应根据现有会计准则和制度规定,按照构建支出予以资本化，并合理预计资产的使用年限和预计净残值,计提折旧。

②环保专有技术、专利权、排污权等环境资产、流动性环境资产应依据现有会计准则和制度采用历史成本法进行计量。

③属于自然资源的资源性资产,如属于国家所有的矿藏、水流、荒地、滩涂等,因其可以产权的形式流转,应以交易的历史成本为计价基础,采用现值法、可变现净值法计量。

（2）环境负债

环境负债一般可分为确定性负债和不确定性负债两大类。确定性负债是由企业负担的与环境因素相关、偿还时间与金额确定的环境罚款、环境赔偿、排污费、资源税等负债。不确定负债是指这种负债确实是由企业的经营活动所导致但是清偿时间和金额尚不能确定的的应由企业承担的负债。可以按照发生可能性的大小来区别对待。

（3）环境权益

①环境资本。可采用以下两种方法计量:一是企业零成本取得资源性资产的开发权或使用权时,应按资源性资产的计量方法计量;二是资源性资产的成本远远低于其价值时按该项资产的价值与取得成本的差额计量。

②环保基金。应按实际收到或计提的金额计量。

③环境留存收益。应按年度收益额计量。

（4）环境收入

环境收入的计量是为了在环境报告上提供环境收入的项目和金额信息。直接收入按照收入与费用配比原则予以计量。间接收入应该区分不同情况采取不同方法计量。

①节约资源消耗而产生的成本降低应采用环保措施后与采用环保措施前的生产成本差额计量法计量。

②对于环境保护或治理环境污染带来的附加收益因使用环保材料或环保工艺提高了产品的环保性能,为企业带来了收益。应采用按比例计算法计量。

（5）环境成本

环境成本的计量分成内部环境成本和外部成本[6]。其中内部环境成本计量的计量方法有全额计量法、差额计量法、按比例分配计量法。

外部环境成本是指企业在生产经营过程中尚未支付却已经对社会环境造成影响的支出。计量方法有直接市场法、意愿调查法、替代市场法。

（6）环境利润

环境利润是采取环境保护措施所获得的经济利益减去环境成本与期间费用后的结果。

3.环境会计的账户设置

根据前文的论述，对环境会计的账户进行如下设置：如图3、4、5、6、7 所示。

图3 环境资产类账户设置

图4 环境负债类账户设置

图5 环境权益类账户设置

图6 环境成本类账户设置

图7 环境收入类账户设置

4.环境会计信息披露

随着当前经济的发展,传统会计提供会计信息的局限性逐渐显现出来,由于其仅限于财务指标,已经无法满足政府、投资者、债权人和社会公众等的决策需要。因此,有必要在日常核算的基础上，通过某种方式披露企业环境资料。企业环境会计信息披露可以采用两种形式, 一种是非独立的环境会计报告模式,即在企业现有的财务报告基础上, 纳入环境因素,增加环境科目。另一种是独立的环境报告模式，其特点是能够更加集中、全面和系统披露环境信息,方便信息使用者的使用。考虑到我国目前环境会计的研究进展及实施情况,建立独立的环境报告模式尚存在一定的困难,因此本文认为可以将环境会计信息反映在现有的财务报告中。

环境会计信息主要包括两方面内容: 一是环境财务信息, 主要反映企业能够用货币量化与环境因素有关的会计信息;二是环境绩效信息,这些信息的主要特征是不能够用货币进行计量, 而是更多属于定性的或以实物指标量化的内容, 比如企业采取的环境政策。对于环境财务信息可以在基本财务报表中反映,而环境绩效信息可以另以说明书或报告形式进行披露。

（1）资产负债表。在资产项目中增设“环境资产”、“环境资产折耗”、“环境资产净值”科目，在负债栏目中设立“应付环保税”、“应交环保费”科目，在所有者权益栏目中，在“实收资本”下设立“环境资本”。具体结构如表1 所示。

表1 环境会计资产负债表

（2）利润表。在利润表中的“营业收入”下列示“环境收入”,“营业成本”下列示“环境成本”,“管理费用”下列示“环境管理费用”。具体形式如下表2所示。

表2 环境会计利润表

（3）现金流量表。在现金流量表中涉及到环境方面的项目有:一是经营活动因环境影响产生的现金流量；二是环境投资活动产生的现金流量；三是环境筹资活动产生的现金流量。具体形式如下表3 所示。

表3 环境会计现金流量表

总之，我们要致力于低碳经济下的会计问题探讨，只有找出问题才能够解决问题，才能更好的发展具有中国特色的低碳经济。通过以上论述，笔者认为在低碳经济下，现阶段的会计问题主要有会计目标与本质、会计假设、会计要素确认、计量，信息披露等都缺乏有关环境方面的内容，所以，为了适应低碳经济的发展潮流以及在低碳经济下更好的进行经济活动和会计工作，应该增加相应的环境内容以及设置相关的环境账户，加强环境信息的披露和报告等。此外，还应该大力进行企业会计改革，来适应低碳经济发展的需要同时企业的会计也会因低碳经济而发展。

[1]陈刚梅.低碳经济模式下的会计创新[J].Technology &Management,2013，（31）.

[2]冷芳.低碳经济下对环境会计的几点思考[J].财政监督，2013，（1）.

[3]张文静.低碳会计的思考[J].财会通讯，2011，（3 上）.

[4]梁驰.基于低碳经济背景下的会计假设研究[J].经济研究导刊，2011，（1）.

[5]崔澜.关于低碳经济的环境会计研究[J].财会研究，2012，（22）.

[6]淮廷.环境会计在煤炭企业中的应用[D].山西财经大学硕士学位论文，2012.