试论我国国家审计的定位与改革

（北京物资学院 北京 101149）

一、国家审计的含义

国家审计，也称政府审计，是指由国家审计机关代表国家所实施的审计。国家审计职能是国家审计自身所具有的内在功能，是其满足社会需求的能力，其职能有经济监督、经济评价和经济鉴证等多个方面。

关于国家审计的本质问题，由于学者们的研究视角不尽相同，可谓观点林立，如经济监督论、权力制约论、行政执法论、阶级专政手段论等。刘家义审计长提出了国家审计的“免疫系统论”，并从国家治理角度对其作出了深入的阐释：“审计实质上是国家依法用权力监督制约权力的行为，其本质是国家治理这个大系统中的一个具有预防、揭示和抵御功能的‘免疫系统’，是国家治理的重要组成部分”。“免疫系统”作为一种全新的认识，是对国家审计经济监督性质和政治性质的高度统一。

国家审计本质决定着国家审计目标。国家审计目标是指国家审计机关在一定的社会环境下履行审计监督职责，开展审计活动所要达到的理想境地或预期效果。从层次上划分，国家审计目标包括总目标、具体目标和项目目标，三者相互作用、相互联系，共同构成国家审计目标体系。根据《审计法》总则的规定，我国国家审计的总目标是监督财政收支或者财务收支的真实性、合法性和效益性。真实、合法、效益三者相互联系，相互影响。其中真实性是合法性、效益性的基础，实现真实性目标，在很大程度上就解决了合法性问题，被审计单位真实的效益也必然能够清晰地反映出来。

二、国家审计体制的比较分析

由于世界各国的发展进程不同，政治文化、经济制度均存在差异，从而导致各国国家审计机关的设置及其在国家社会经济生活中的地位和隶属关系不尽相同，各自形成了别具一格的国家审计体制。尽管各国国家审计机关隶属模式不大相同，但都是国家政权的重要组成部分。随着世界各国审计理论和实践的发展，当前国家审计体制主要可以划归为四种类型：立法型、司法型、独立型和行政型。

（一）立法型国家审计体制。也称英美体制，最早由英国建立并实行，后在美国进一步发展和完善。在立法型国家审计体制下，国家审计机构隶属于立法部门，如议会和国会。审计机关直接对立法机构负责并向立法机构报告工作，提供审计信息方便立法机构做出决策。

目前世界上大多数国家的最高审计机关都属于立法型审计机构。以美国为例，其最高国家审计机关会计总署隶属于国会，是典型的立法模式。美国会计总署与各州或者地方审计机关不存在任何的领导和业务指导的关系，而是各司其职，分工明确。

立法模式下，国家审计体制的特点是：（1）国家必须要有完备而强有力的立法体系和立法程序为审计制度提供保证；（2）国家审计机构地位较高，不受任何行政当局干涉，具有很高的独立性和权威性；（3）国家审计隶属于立法部门，向议会负责，独立于行政之外。

（二）司法型国家审计体制。顾名思义，就是国家最高审计机关隶属于司法部门，具有司法性质，拥有最终判决权。这种审计机关既独立于立法部门，也独立于行政部门，更独立于财政部门，因此也具有较高的独立性。该模式下，审计机构一般以审计法院的形式存在，机构和人员设置也参照司法机关。由于具有司法权，国家审计的权威性也得以加强。

司法型模式最具代表性的是法国。法国的最高国家审计机构是审计法院，是政府的一个准司法机关，掌管和引导大多公共机构和一些私营机构的财务和法定审计。审计法院的各业务部门均以法庭形式运行，具有判决权力。地方审计法院法律上独立于审计法院，但实际在很大程度上从属于审计法院。

司法模式下，国家审计体制的特点是：（1）国家审计的审计权与司法权相互结合，与立法权和行政权形成制衡，增强审计的权威性；（2）具有显著的稳定性，能够有效地保证政府审计机构的稳定性及审计工作的顺利开展；（3）该模式下，国家审计提供的服务偏向于微观层面，主要工作是审查和追责，不注重提供建设性的意见和建议。

（三）独立型国家审计体制。该体制下，最高审计机关不隶属于任何权力部门，独立于立法、司法及行政机构之外，只对国家和法律负责。显而易见，这种国家审计体制的独立性很强，不受任何机构的制约和干涉，能够独立履行职责。

目前，实行独立型国家审计体制的代表性国家主要是德国和日本。日本的最高审计机关——会计检查院是独立于国会、政府和司法部门的监督机构，但要向国会汇报工作。日本各级地方政府设有类似会计检查院的检查委员会，对本级行政区实行审计监督职责，并向地方政府报告工作。会计检查院与地方检查委员会之间不存在隶属关系，只在业务上有一定关联。

独立模式下，国家审计体制的特点是：（1）独立性强，只服从于法律的独立；（2）同立法型国家审计体制相似，需要一个国家具有健全的法律体系作为保证；（3）国家审计机关对其审计出的问题没有处理权。

（四）行政型国家审计体制。行政型的国家审计机构隶属一国政府的行政部门，或者隶属于行政部门中某一职能部门。行政型审计机关依据法律赋予的权限，对政府所属的各部门和各单位的财政预算和财政财务收支活动进行审计。

这种审计体制最早由苏联创制，目前中国、俄罗斯等国采用。就我国而言，审计署隶属于国务院，作为中央政府的组成部门接受国务院的领导，在国务院总理的领导下主管全国的审计工作。地方审计机关则实行本级政府和上级审计机关的双重领导体制。

行政型审计机构的特点是：（1）不必向立法部门服务，时效性较强；（2）独立性较低，也是其最大的缺陷；（3）国家审计机关作用和功能的发挥依赖于其所处的地位。

以上是目前世界上所采用最多的四种国家审计体制模式，除此之外还存在着其他模式，如审计与监察职能合一模式，这种体制的采用以韩国和蒙古为代表，最高审计机关受总统的直接领导，具有独立的法律地位。再如主计审计长模式，这种模式被印度等国采用。

三、我国国家审计的现状及问题

作为一种体制，审计体制本身并无绝对的优劣势之分，只要与本国的国情相适应，能真正地发挥作用，那么它就是合理有效的。然而随着我国社会主义市场经济的深入发展，审计环境发生巨大变化，现行的行政型国家审计体系在许多方面阻碍了国家审计职能的行使，缺点不断地暴露出来。

（一）审计独立性不足。我国国家审计独立性不足具体表现在三个方面：

1.机构不独立。现行国家审计作为政府所属部门，严格地说是政府内部审计，不具备真正意义上的独立性。由于独立性的弱化，权威性也受到了很大影响。国家审计机关，作为执行机关组成部门对执行机关进行监督，实质上是一种内部审查，审计力度必然受到影响。宪法强调审计机关既要对同级行政首长负责又要独立行使审计职权，该规定本身具有矛盾性，导致在实际工作中难以落实。此外，审计监督中的人治与人情因素难以避免，利用权力人为干预审计机关依法审计的现象不断出现。

2.经费不独立。审计经费受制于其他政府部门，难以得到充分保证，且在不足时难以得到及时补充。审计机关的经费由同级财政部门审批，而二者是审计与被审计、监督与被监督的关系。这种明显不合理的联系，客观上势必影响审计机关对财政部门的监督，审计工作将受到制约。在实际工作中，经费是每年事先做好预算后下拨的，后期无法申请追加。经费不足可能会使国家审计无法胜任大型项目的综合审计工作。由此可见，经费独立是审计独立性的一个关键性环节，经费的独立与否影响着审计的独立性，而现行体制下审计经费独立有时会受到很大影响。

3.人员不独立。按照我国的法律规定，审计长由国务院总理提名，全国人民代表大会常务委员会决定，国家主席任免，副审计长由国务院任免；地方各级审计局的局长由本级人民代表大会常务委员会决定任免，副局长由本级人民政府任免。由此可见我国国家审计机关的人事安排取决于政府。接受上一级审计机关业务领导的地方审计机关是本级政府的一个职能部门，其负责人的任免、调动、奖惩等归属于本级人民政府管理。在实践中，审计机关有时不得不做出利于同级政府的选择，审计结论常失于“客观公正”。

（二）现行审计“双重领导”体制的局限。按规定，地方各级审计机关受本级政府和上级审计机关双重领导，业务以上级审计机关领导为主。这种规定的初衷是为加强审计监督的独立性，在实际操作上却十分有难度。一方面，客观上地方政府业务繁多时常无暇顾及审计，甚至主观上不够重视审计，均不利于审计机关正常开展审计工作；另一方面，上级审计机关可能会由于自身繁重的审计任务忽视对下级审计机关的指导工作，加之审计经费紧张，极易造成业务上领导不力。另外，当国家利益与地方局部利益发生冲突时，审计人员将面临选择困境。若其以国家利益为先，可能会受到本级政府的冷遇；若偏向地方局部利益，又可能会受到上级审计机关的批评指责。

四、我国国家审计体制改革的主要观点

20世纪80年代初，我国政治体制改革刚起步时，社会主义民主和法制建设都不健全的情况下，立法型、司法型和独立型审计模式在我国都缺乏生存环境，于是我国选择了行政型审计模式。这是审计属于上层建筑，服从和服务于经济基础的体现。但是，随着我国改革开放和经济建设的深度发展，审计环境发生了深刻的改变。现有行政型审计体制已渐渐地不能满足发展的需要。我国审计界对于如何完善和改革现行审计体制进行了大量的探索，逐渐形成了立法模式观、升格模式观、双轨模式观、垂直模式观、独立模式观等。

（一）立法模式观。立法观的主要内容：主张将现行审计的职能、职责和工作体系完整地从政府行政体系转移到人大。目前国内立法观下国家审计模式主要有两类：一是设立审计院，构建一府三院制；二是在人大常委会下设审计机关。这种观点主要出于探析审计本质和加强国家审计独立性，在一定程度上能够克服现行审计体制存在的主要弊端，突出人大立法监督的地位。秦荣生（1994）根据公共受托经济责任理论，提出审计署归属于全国人大常委会领导，加强对中央政府经管全国公共财产、资源所负公共受托经济责任的制衡机制。项俊波（2002）提出设立与国务院、最高人民检察院、最高人民法院相平行的审计院的观点（即一府三院制），同时认为审计院应向全国人民代表大会及其常委会负责并报告工作。

（二）升格模式观。升格观的主要内容：主张将审计长提升到相当于国务院副总理或国务委员的级别，同时延长审计长的任期，使其职务不受政府任期的影响，在客观上保证审计监督组织的独立性。升格观点以尹平（2001）为代表，提出行政型的“升格论”。持有这种观点的学者认为，提高中央审计机关法律地位有利于增强审计的权威性和独立性。升格论能在一定程度上提高审计监督的独立性，但审计机关实际上仍然是政府的组成机构，仍然会受到政府的直接影响，还是没有从根本上解决审计的独立性问题。

（三）双轨模式观。双轨制观的主要内容：主张在人大和政府分别建立履行不同审计职责的审计组织，人大所属的审计组织主要从事预算审计监督，政府所属的审计组织主要承担预算审计以外的政府经济监管所需的各项审计监督任务。“双轨模式观”是在综合考虑了现行审计体制的优劣以及政府经济监管和人大预算监督对审计监督的双重需要后提出的。杨肃昌（2004）认为，在新审计环境下双轨制是适合的，不仅能够强化人大财政预算监督职能，也保留和发挥了审计在政府经济监督中的优势和作用。然而，双轨制论没有考虑两类审计组织之间职责职能交叉的情况。

（四）垂直模式观。垂直论的主要内容：主张变革现行双重领导体制，实行上级审计机关对下级审计机关统一垂直领导。垂直论认为现行审计缺乏独立性的症结不在于审计体制的隶属关系，而源于双重领导的内在矛盾性。该观点提倡者吴联生（2002）认为，国家审计的双重领导体制降低了地方国家审计的质量和价值，建议将地方审计机关双重领导体制变革为单一垂直领导体制，使地方审计机关在业务上和行政上直接受审计署领导。这种只改双重领导为垂直领导并未变革国家审计的行政型模式，反而强化了中央政府对审计的影响，审计独立性在整体上依然有限。

（五）独立模式观。独立观的主要内容：主张将审计机关独立于立法、司法和行政活动之外，独立行使职能。具体地说，将各级审计机关从政府中分离出来，独立于政府，同时也独立于人民代表大会。高存弟（2003）认为，我国国家审计机关的未来模式将不涉足立法、司法和行政活动，但又紧密服务于这三种权力运行机构。独立模式是一种理想化观点。在我国，法制建设离不开党的领导，且党的主要工作与政府和人大结合在一起，要建立完全不受人大或政府影响的国家审计可能性太小。

上述五种观点各有利弊，无论适合与否，都存在几点共同特征：（1）每种观点的提出都基于对当前审计体制缺陷的分析，都一致认为当前体制已不能有效实现国家审计的目标；（2）无论是哪种变革，其观点的提出都将审计独立性作为一项重要标准；（3）任何一种变革的目的都是相同的，都以有效监督国家财政收支或者财务收支的真实性、合法性和效益性为目的。

究竟怎样改革是有效的，社会各界还存在诸多争议。早在2005年，学者宋夏云对全国200多位专家就我国国家审计体制未来最佳模式进行过一次网上调查。调查结果显示，立法模式是未来我国国家审计体制的最佳创新模式，其专家支持率为62.60%。除此之外，赞成独立模式和双轨模式的比率分别为26.42%和9.76%，而支持升格论和垂直论的专家比例均在2.0%左右。由此可见，国家审计体制向立法模式转换实属众望所归。然而，笔者认为就现阶段国情而言，直接过渡到立法型有待商榷。

五、对我国国家审计体制改革的思考

现行的国家审计制度自1983年建立以来，至今运行近30年。在30年里，我国的政治经济环境已发生巨大变化。市场经济体制的建立，政府职能的转变，民主政治的完善等有利于国家审计体制改革的政治经济环境不断形成和发展。改革行政型双重领导的审计体制时机日渐成熟。

（一）国家审计改革的目标和原则。一国审计体制的产生依赖于该国的政治体制和经济体制，同时也是政治经济、社会科学、法律和文化等多种环境的共同选择。一个国家审计体制的改革，应该遵循相关原则。笔者认为，我国国家审计体制改革必须考虑以下三个原则：

1.独立性原则。独立性是审计的灵魂，缺乏独立性，其存在的意义就受到质疑，审计作用的发挥则更无从谈起。审计独立性指审计必须兼顾实质上和形式上的独立。实质上的独立指审计人员保持公正无偏的态度，在履行专业判断和发表审计意见时不依赖和屈从于外界压力。形式上的独立指审计人员和审计机构必须与委托人和被审计单位没有任何特殊的利益关系。

2.权威性原则。作为一个国家最高的监督机关，权威性是国家审计机关的固有属性。国家审计的权威性包括：组织形式权威，具有高层次且高效的组织形式；权力权威，保证最高限度依法监督财政财务收支；过程权威，审计监督权不受其他任何行政机关、社会团体和个人干涉；结果权威，公开透明。

3.有效性原则。审计体制本身无优劣之分，只要能真正发挥权力制衡和经济监督作用就是有效的。不同国家或同一国家在不同的发展阶段其发展情况不同，面临的主要问题不同。我国国家体制改革必须适合现阶段的基本国情，同时考虑国际审计体制发展趋势。各种审计模式都不适宜生搬硬套，可以选择在某一模式的基础上加以创新，寻求最有效的模式。

（二）立法型垂直领导体制是我国现阶段国家审计改革的最佳选择。关于我国国家审计改革的几种观点在一定程度上都具有优点，却都不能很好解决现行体制存在的主要问题。笔者认为，基于独立性、权威性和有效性的原则，现阶段我国国家审计体制改革的最佳选择是立法型垂直领导。所谓“立法型垂直领导体制”就是最高审计机关设立在全国人民代表大会，接受全国人大的领导，对全国人大及其常务委员会负责并汇报工作；各级地方审计机关直接接受上一级审计机关的领导，对上一级国家审计机关负责并汇报工作。构建新型国家审计体制的具体对策如下：

1.体制的变革。“立法型垂直领导体制”的审计模式既是对现有“行政型双重领导体制”的深刻变革，也是对国际普遍采用的“立法型”审计模式的修正创新。立法型审计体制，将国家审计从政府序列分离出来，增强了审计独立性，能够克服现行审计体制缺乏独立性的弊端。对于地方国家审计机关实行垂直领导，是针对现行体制中地方审计机关 “双重领导”的不足而变革。需说明的是，这种垂直领导是基于我国现阶段法律及其他各方面尚未成熟而采取的暂时策略。国际上采用立法型体制的国家存在显著特征，即具有完备的法律体系。变革为立法型审计体制虽是大势所趋，但在我国将是一个循序渐进的过程。

2.赋予国家审计机关一定的法律权限。借鉴司法型国家审计机关内设法庭的特点，在立法型垂直领导体制前提下，赋予国家审计机关对一般案件的处理权限。审计机关审计过程中，能够直接对违反财经法纪和造成经济损失的一般案件进行审理，不仅有利于强化国家审计的权威性，也在很大程度上提高了国家审计的时效性。

3.审计经费的划拨。美国国家审计经费的管理办法值得我国借鉴。在美国，由议会设立公共账目委员会，负责国家审计署的预算审查和人员任命，很好地解决了审计经费独立问题。我国也可以在全国人民代表大会设立一个部门，专门负责最高国家审计机关的预算审查；与地方垂直领导体制相适应的，地方各级审计机关的审计经费由上级审计机关负责预算审查。

4.审计结果公开。建立和完善审计结果公示制度，定期向社会公众公开国家审计工作报告。公示制度的优点有：审计机构在执行监督职能的同时也接受其他机构的监督，迫使其自觉保持自身独立性，维护公正形象；在审计结果公开透明的体制下，国家审计的公信力和权威性能够得到极大的提高，促进民主政治的发展。

六、小结

国家审计的改革是一项渐进性工作，需要逐步推进，如果急于求成，措施太过激烈可能会致使改革夭折。我国国家审计体制的最终定位是立法型模式，但在现阶段直接从行政型过渡到立法型是十分困难的。由行政模式向立法模式转变，必将是一个较为复杂的系统工程，任重而道远。改革过程必会受到诸多因素的限制，需要很长的酝酿、规划和实施过程。笔者认为，现阶段变革最高审计机关的行政型格局为立法型，变革地方审计机关双重领导体制为垂直领导的“立法型垂直领导体制”是我国国家审计的最优定位。