两则关联方披露案例的探讨

（江苏苏亚金诚会计师事务所（特殊普通合伙）镇江分所 江苏镇江 212003）

《企业会计准则第36号——关联方披露》（以下简称关联方披露准则），规范了关联方关系及其交易的披露。但关联方披露准则对判断实务中遇到的某些具体业务是否存在关联方关系及其交易，并且在财务报表附注中如何进行披露未作出明确规范。本文仅对实务工作中遇到的以下两则具体案例在财务报表附注的关联方关系及其交易中如何披露进行探讨。

一、子公司的少数股东的披露

案例一：A公司为C公司的母公司，拥有C公司60%的表决权；B公司为对C公司施加重大影响的投资方，拥有C公司40%的表决权。201×年度A公司向B公司采购原材料50万元，A公司向C公司采购原材料100万元，C公司向B公司采购原材料200万元。针对案例一需探讨的问题：A公司、B公司与C公司之间是否存在关联方关系及其交易，如果存在，在A公司201×年度的财务报表附注中应如何进行关联方披露？对于案例一探讨的问题，业内通常存在以下三种观点：

观点一：A公司201×年度财务报表附注中仅需披露C公司为A公司的子公司。201×年度A公司向B公司采购原材料50万元，A公司向C公司采购原材料100万元，C公司向B公司采购原材料200万元，均无需在A公司201×年度财务报表附注中作为关联方交易进行披露。

观点二：A公司201×年度财务报表附注中需披露C公司为A公司的子公司，B公司为对A公司的子公司C可施加重大影响的少数股东。A公司向C公司采购原材料100万元，无需在A公司201×年度财务报表附注中作为关联方交易进行披露；A公司向B公司采购原材料50万元，C公司向B公司采购原材料200万元，均需在A公司201×年度财务报表附注中作为关联方交易进行披露。

观点三：A公司201×年度财务报表附注中需披露C公司为A公司的子公司，B公司为对A公司的子公司C可施加重大影响的少数股东。A公司向B公司采购原材料50万元，A公司向C公司采购原材料100万元，均无需在A公司201×年度财务报表附注中作为关联方交易进行披露；C公司向B公司采购原材料200万元，需在A公司201×年度财务报表附注中作为关联方交易进行披露。

笔者认为案例一中观点三的答案正确。A公司需编制合并财务报表及其附注，C公司作为A公司的子公司在A公司的合并财务报表附注中作为关联方关系披露毋庸置疑，A公司与C公司之间存在的购销100万元的交易已在编制合并财务报表时抵销，因此A公司向C公司采购原材料100万元无需在A公司的合并财务报表附注中作为关联方交易披露。由于合并财务报表附注中的关联方披露是基于合并财务报表进行的，基于实体理论的观点，A公司的子公司C的少数股东B公司也是A公司合并集团的权益持有者，所以少数股东B公司 （指对A公司所投资的子公司C具有重大影响的）与A公司合并集团之间应当是关联方，但在附注中披露关联方关系时应披露为 “对子公司C可施加重大影响的少数股东”，并且在界定关联交易时，仅需将该少数股东B公司与其能够施加重大影响的C公司 （即A公司的子公司C）之间的交易统计为关联方交易。因此A公司与B公司之间不存在关联方关系，A公司向B公司采购原材料50万元无需在A公司201×年度财务报表附注中作为关联方交易进行披露；仅需将C公司向B公司采购原材料200万元在A公司201×年度财务报表附注中作为关联方交易进行披露。

二、会计期间的关联方关系发生变化的披露

案例二：201×年度1-7月份A公司为对B公司施加重大影响的投资方，拥有B公司40%的表决权；201×年度8月1日起A公司不拥有B公司的任何表决权，对B公司无任何影响。201×年度A公司向B公司采购原材料200万元，其中：201×年度1-7月份A公司向B公司采购原材料150万元，201×年度8-12月份A公司向B公司采购原材料50万元。针对案例二需探讨的问题：A公司与B公司之间是否存在关联方关系及其交易，如果存在，在A公司201×年度的财务报表附注中应如何进行关联方披露？对于案例二探讨的问题，业内通常存在以下三种观点：

观点一：201×年度A公司与B公司之间不存在关联方关系并且无任何关联方交易，因此无需在A公司201×年度财务报表附注中披露。

观点二：A公司201×年度财务报表附注中披露B公司为A公司的联营企业，A公司向B公司采购原材料200万元应作为关联方交易披露。

观点三：A公司201×年度财务报表附注中披露201×年度1-7月份B公司为A公司的联营企业，201×年度8-12月份B公司与A公司之间无任何关联方关系。201×年度1-7月份A公司向B公司采购原材料150万元应作为关联方交易披露；201×年度8-12月份A公司向B公司采购原材料50万元不作为关联方交易披露。

笔者认为案例二中观点三的答案正确。伴随着201×年度中A公司对于B公司的表决权发生变化，A公司与B公司之间的关联方关系也在201×年度中发生了变化。201×年度A公司财务报表附注的关联方披露中不能仅按年初时点或年末时点的A公司与B公司之间的关系进行披露。A公司与B公司之间的关系在201×年度中存在着动态的变化，应按不同的时段动态分析A公司与B公司之间是否存在关联方关系及其交易。201×年度1-7月份A公司拥有B公司40%的表决权，该期限内B公司为A公司的联营企业；201×年度8月1日起A公司不拥有B公司的任何表决权，则B公司与A公司之间无任何关联方关系。因此201×年度A公司财务报表附注中的关联方关系及其交易应披露：201×年度1-7月份B公司为A公司的联营企业，在此期间内A公司向B公司采购原材料150万元为关联方交易；201×年度8-12月份B公司与A公司之间无任何关联方关系，在此期间内A公司向B公司采购原材料50万元不作为关联方交易。