新《军工科研事业单位会计制度》对实务的影响

（中国航空综合技术研究所北京100028）

与其他事业单位相比，军工科研事业单位既具有一般事业单位的通用属性，同时又具有特殊性，比如具有完整的成本核算体系，且计价和收益的计算也依赖于成本核算体系。这也是一直以来财政部针对军工科研事业单位均单独制定专门的财务和会计核算办法的原因。而与一般事业单位相比，军工科研事业单位更加贴近产业，更多的具有市场化属性。特别是近年来国家军民融合相关政策的出台促进了军工产业利用技术优势拓展民品市场步伐的加快，军工科研单位运营模式和商业模式发生了较大转变。军工科研事业单位业务范围的拓展，经费来源多渠道和投资主体多元化的变化，倒逼军工科研事业单位会计制度的改革逐渐贴近企业会计准则。2014年财政部重新修订发布了《军工科研事业单位会计制度》（以下简称 “新制度”）。新制度在遵循2013年发布的《事业单位会计制度》相关基础性原则的前提下，针对军工科研事业单位的特殊性和市场化运作过程中遇到的新问题，引入了与企业会计准则相一致的相关规定，使得核算和报表编制过程中的一些脱节问题得到了有效解决，但也不可避免地出现新的问题。

一、新会计制度修订成效和积极影响

（一）基建核算内容纳入大账，核算体系得到完善

新会计制度规定，军工科研事业单位的基本建设投资应当按照国家有关规定单独建账、单独核算，同时至少按月进行并账处理。这改变了核算层面军工科研事业单位基本建设支出长期游离于“大账”之外的情况，使得军工科研事业单位账务核算体系和会计报表信息范围得到完善，同时也符合我国预算体制改革的要求。

（二）规范国库集中支付核算，理顺了核算与部门预算管理体系

新会计制度将纳入部门预算和国库集中管理的财政资金区别于其他渠道资金单独核算，细化规定了财政补助经费的确认、支出和结余的计量规则，使得财政资金的核算从企业日常核算过程中显现出来。更加符合现行部门预算管理体系和报表管理体系，有效理顺中央部门预决算报表管理和账务的衔接。

（三）理顺了报表填报与收益上缴政策和绩效考核办法的脱节

原先军工科研事业单位会计制度利润分配存在两种路径，一种是针对经营结余通过税后进行分配，另一种是针对事业结余通过“上缴上级支出”科目税前进行列支。操作上，经营、事业两类业务、两类结余上缴办法界限分明，不容混淆。同时国资委转表规则将“上缴上级支出”科目对应转换为利润表“其他业务成本”，使得原有利润分配事项人为划归进入利润表。由于没有收入与之对应，利润表利润总额指标被削减，不能真实反映科研事业单位的经营成果。新制度明确规定：上缴上级支出不包含上缴主管部门的结余和国有资本收益。同时对事业单位“收入支出表”结构进行了改进，新设“非财政补助结余”报表项目统一归集事业结余和经营结余，上缴利润明确在税后“应缴结余”项目统一列示。这样就解决了多年来事业单位转换企业报表利润不能够准确显现的问题。

（四）修正了可能造成事业和经营结余不实的政策缺陷

由于原有军工科研事业单位会计制度仍然默认事业收入不上交企业所得税，在“收入支出表”的设计上“所得税”项目仅作为“经营结余”计算过程中的一环，事业结余不涉及上交所得税问题。而随着事业单位市场化业务的逐渐扩展，包括技术收入、股权投资形成的资本利得等属于事业收入范畴的事项均作为征税收入涵盖在所得税征纳体系范围内。这就造成了由于技术收入实现或股权利得形成的所得税在报表列示时只能作为经营收入的抵减项列示，造成报表信息体现与经济事项实质的脱节，进而造成经营结余以亏损形式挂账，而事业结余未扣减所得税直接结转基金项目，导致事业单位基金项目虚增。新制度将“应缴所得税”项目放在了利润分配环节，实际上是在报表格式设计上与企业 “利润表”理念趋于一致，有效规避了事业、经营核算泾渭分明造成的所得税列示问题。

（五）强化了国有资产的管理和保值增值

财政部36号令提出“国家统一所有，政府分级监管，单位占有使用”的国有资产管理原则。新《军工科研事业单位财务制度》将“加强资产管理，合理配置和有效利用资产，防止资产流失”作为财务管理的主要任务之一。新会计制度修订过程中很多资产核算办法的设置也突出体现了资产管理的要求。如净资产基金制模式管理的范围从固定资产延伸到无形资产和在建工程，扩大了基金式核算管理的范围。如新制度规定对国有资产管理采用 “收支两条线”管理，国有资产出售收入扣除相关税费后的净收入属于国家所有，需上缴国库；长期股权投资处置需要通过“待处理资产损溢”科目归集核算，对应基金减少部分需上缴国库等。上述核算规定对于资产占用资金来源在核算上进行明确区分，有效保证了国有资本的管理和计量。

二、新制度修订内容存在的问题分析

（一）新制度对于财政资金相关核算体系的设置造成事业结余报表列示出现勾稽问题

新制度就国库集中支付问题进行了较大幅度的修订，基本上重新建立了一套财政资金管理核算的体系。在对财政补助资金结转结余处理进行规定的过程中，明确大型设施维护费等财政专项补助收入在收到时直接结转事业结余。这就造成该类收入在核算过程中没有通过事业收入扣减支出的途径直接形成事业结余增加。这一方面造成了事业结余核算口径的扩大，同时也造成了后续报表列示过程中收入、支出、结余之间勾稽关系的混乱。

（二）财政补助结转和结余本属负债范畴，划归净资产核算不利于反映军工事业单位的负债水平

新制度设置了“财政补助结转”和“财政补助结余”科目核算财政资金阶段性结余和项目完工后资金结余，并对结余结转资金的处理办法进行了规定。规定明确了结余资金根据情况上交国库的可能，而结转资金则需要在后续年度继续开支使用。从核算性质来看，两科目核算内容应属于负债类，但会计制度将其划归净资产科目。这一方面造成军工科研事业单位净资产可能在年度间发生较大增减变化，同时原先以专项应付款挂账的大量基建技改财政资金如今作为净资产项目列示，将会造成单位资产负债率的大幅度变化。

（三）应付职工薪酬的内容设置不能全面反映经济业务

新会计制度提出应付职工薪酬的核算概念，核算范围包括职工工资、奖金、津补贴、职工福利费、职工社会保险费、住房改革支出等，与企业会计准则仍然存在核算范围的差异。按照2014年财政部新修订的《企业会计准则第9号——职工薪酬》范围，事业会计制度职工薪酬仅相当于其 “短期薪酬”的一部分，尚未包含工会经费和职工福利经费。企业会计准则还新扩充了离职后福利，辞退福利和其他长期职工福利及支付给职工家属的福利等范畴。相比之下，新制度在科目核算内容的完整性和与实际问题的贴近上还有很长一段路要走。

（四）基金式核算模式与事业单位开展投资业务及拓展研发能力的现实要求存在矛盾

基金制核算模式是将军工事业单位作为国家预算体系的延伸和组成部分看待，没有将军工事业单位作为一个相对独立自主发展的法人实体看待。基金制下，科研单位对外投资和自筹基本建设都受到专项基金总额的规模限制，规定原则上不允许超出基金规模开展技改和股权投资。这与国资委对于央企考核发展要求，以及鼓励事业单位自主研发能力的形成和促进成果转化、产研结合发展的原则相矛盾。

（五）新制度造成向企业会计报表转换过程中出现新障碍

对于央企下属事业单位，需要按照国资委要求将事业单位会计报表转换为企业会计报表并表，相关考核指标的核定都是通过企业报表相关指标计算认定的。原先事业向企业过渡过程中本身存在较大脱节问题，诸如自筹形成固定资产在转企业表计入资本公积，事业单位股权投资一律使用成本法核算等本身造成了报表项目性质内容的扭曲和信息的不可比。这些问题在新制度制定过程中也没有得到很好的解决。同时，新制度汇集了收付实现制、盘点确认制和权责发生制三种收入确认标准，三种确认标准如何在转表过程中有效地转化为企业报表收入，这又为转表工作增加了新的难题。最突出的例子就是财政基建补助资金在企业会计报表中的性质如何认定，相应的现金流量核算时应属筹资属性还是经营属性等。

（六）片面注重适应科研项目经费管理办法的改革要求，忽视了会计制度应有的导向作用

新制度的修订除引入财政集中支付核算体系和将基建并入大账以外，并未在原有制度体系、核算模式、理念上有所突破。比如脑力劳动的成本在计价和核算上无法有效体现的问题，这对于以智力成果作为主要体现形式的军工科研事业单位，一直是影响科研项目成本计价、核算和审计的焦点问题。随着各渠道科研经费管理办法对于人工、管理费等费用分摊比例限制的日趋严格，一些基础科研性质的军工科研事业单位的成本核算面临更大的挑战。而制度修订在成本部分的修订仅仅为适应相关科研经费管理办法调整了明细科目，未能在成本核算理念上有所突破。

三、针对军工科研事业单位会计制度进一步完善的建议

（一）会计制度在脑力劳动计价和核算上应有所突破，分级分类形成人力定价模型

人工成本本应为项目直接成本，但因为脑力劳动成本较难计量，各细分行业差异较大等原因，一直较难有统一、合理的成本计价办法。但目前部分行业已经形成基于市场的人力定价机制。军工行业技术成熟度高，各研究院所科研工作性质相近，易于按照技术难度或基础科研院所、主机院所分级分类形成人力定价模型。这样既有利于会计核算计量和项目成本的合理显现，又有利于相关经费渠道分类制定经费管理办法，避免搞一刀切。

（二）根据改革要求，结合各类科研事业单位特点制定有针对性和指导性的核算办法

我国事业单位分类改革正在进行，后续科研事业单位可能划归为公益一类、公益二类等不同类别。不同类别的事业单位其使命、作用、运营模式不尽相同，对于不同类别的科研事业单位，应当从根据国家需要其履行完成的首要任务和使命出发，制定的会计核算办法应当具有区分和导向性。

（三）统一顶层设计，做好制度衔接

在事业单位会计核算和报表管理上，财政部负责制定事业单位核算办法，国资委负责央企经营业绩考核评价，科工局、总装等经费管理渠道负责制定科研经费管理办法，制度规定之间的矛盾和脱节情况屡见不鲜，各大机关部委均从自身管理工作角度出发，不关注实际操作过程中制度规定之间的衔接，在计价、核算、审计等环节政策标准存在脱节，影响了事业单位正常成本核算工作的开展。希望后续相关制度的制定、修订能够统筹全局，制定统一标准，并兼顾实际操作过程中各利益相关方的要求和诉求。X