论企业内部控制的历史演变规律

罗安国

摘 要：通过历史分析和利益分析的方法，我们发现企业内部控制经历了一个由简单到复杂，由零散到系统的发展过程，其内涵不断丰富，外延不断扩展。企业的所有者和经营者、国家监管者、独立的审计人员是企业内部控制三类主要的利益相关者，他们的利益博弈与整合，决定了特定时空里内部控制理论与实践的表现形态。

关键词：企业；内部控制；历史；演变；规律

综观内部控制理论和实践的历史演进路径，我们可以发现以下规律：

一、内部控制经历了一个由简单到复杂，由零散到系统的发展过程，其内涵不断丰富，外延不断扩展

在早期所有权和经营权一体的企业内，最初的内部控制是一种直接、简单的管理方式，主要是高层向下控制经营活动，主要的形式是人员间的职能牵制和对财物资产等活动的交叉控制。而在现代企业制度中，随着股权的多元和分散，所有权与经营权的分离，内部控制首先表现为通过公司治理结构等组织层面的构造和授权定责来搭建一个环境框架，然后培育企业内部控制文化，构建公司全员参与的内部控制利益相关者共同实施机制，再着重利用财务、信息控制等技术标准手段，具体嵌入企业经营管理全程。从财务会计领域的查错防弊、保护资产到财务报告的控制，再扩展到事关整个企业生存和发展的治理结构、经营效果、发展战略等相关事项；从对财会等具体业务活动和一般员工的控制，扩展到对管理决策和管理层、董事会的控制；从运用传统的牵制、核对、检查等控制手段，扩展到治理结构、企业文化、权利激励等控制方法，逐渐将消极的控制与积极的引导相结合。一言以蔽之，经过多年的理论发展和实践检验，内部控制已经从传统的内部牵制、审计导向的会计控制向以目标为导向、以重要风险管理为手段的全面、全员、全过程的内部控制发展，内部控制内容和方法的要素化、扩展化、结构化、体系化趋势不断加强。

二、内部控制利益相关者的利益博弈与整合，决定了特定时空里内部控制理论与实践的表现形态

在企业内部控制众多的利益相关者中，企业的所有者和经营者、国家监管者、独立的审计人员这三大类主体，对于内部控制理论和实践的发展，起着至关重要的作用。不同主体对于内部控制有着不同的利益诉求，这些差异化利益的博弈和整合，决定了特定时空里内部控制理论与实践的表现形态。

随着现代企业制度的建立，通过资本市场进入企业的投资者和潜在投资者，对企业的经营管理情况了解得越来越少，往往只能通过财务报表等公开财务信息来把握企业运行状况，做出自己的投资决策。他们越来越需要防止企业被掌控经营权的董事、经理等“内部人”控制，以确保自身和公司利益的最大化。他们对内部控制的低层次诉求，就是财务报告控制，希望凭借完整、真实、及时的财务信息，做出股权投资决策；他们对内部控制的高层次诉求，则是通过有效的治理结构安排，构筑一整套涵盖企业经营全程的内部管理系统。

随着国家经济职能的不断扩展和强化，国家对市场和作为市场主体的企业的监管和调控也日益重视，加强企业内部控制，保证企业行为法律依从，满足监管者的公共治理需要，保持良好的市场秩序，就自然成为了内部控制的第三元目标。

审计人员自认识到研究和评价被审计单位的内部控制，有利于合理确定审计范围和程序、节约审计成本、提高审计效率时起，就有了主动关注内部控制发展的动力，并影响着内部控制的演进。一方面，审计人员作为最早系统研究内部控制的职业群体，在很长一段时间内主导着内部控制的发展走向，其研究动机和知识储备，自然而然地决定了其研究范围和重点都局限于与财务报告有关的内容，而对其它内容关注较少，也就不可避免地导致内部控制的内容和形式都打上了审计行业的烙印。另一方面，从规避或减少执业风险的角度出发，审计人员主观上并不希望内部控制的范畴界定过大。

由于内部控制利益相关各方的利益诉求不同，对内部控制的期望、理解和使用也就各异。一方面，在内部控制理论研究上，不同主体基于各自不同的视角来考察问题，虽然在一定程度上促进了理论的繁荣，但也引发了对内部控制内涵、外延、目标、内容等诸问题认识上的差异，各种学说既在一定程度上相互独立，又在一定程度上相互重叠，既在一定程度上相互协调，又在一定程度上相互矛盾，进而产生了对内部控制理论规定性上的差异，使得理论的连贯和评判愈加困难。另一方面，在内部控制实务中，理论的多样性必然引发实践的混乱。而特定时空里内部控制实践形态的因素，就是不同主体间利益诉求博弈后的均衡。审计人员凭借先发优势，造就了一度被奉为圭臬的审计导向的内部控制模式；而晚近保护投资者利益诉求的胜利，则导致了内部控制向风险管理导向转型。

以史鉴今，在推进中国企业内部控制建设的过程中，我们既要以发展的眼光和开放的视角来认识内部控制建设的重要意义和丰富内涵，又要充分把握内部控制利益相关者的利益整合将决定内部控制理论与实践的走向这样一个基本规律，注重在尊重各方价值追求和利益目标的基础上，整合各方不同需求，搭建各方观点共同沟通的平台，进而寻求各方都能接受的共识。

参考文献：

[1] 张庆龙，聂兴凯：《企业内部控制建设与评价》经济科学出版社2011年版endprint