债务重组利得是否并入应纳税所得额

债务重组利得是否并入应纳税所得额

问：A公司是一生产性企业。该公司与一施工单位就车间改造工程进行合作，对方负责我单位车间改造工程，改造期限为10个月，工程总价款为2600万元。至去年8月，车间已全部改造完毕。按照工程进度，A公司应在工程验收后支付对方剩余的1000万元基建改造款。但由于这两年我公司回款较慢，资金紧张，不能按期支付给对方。在支付了400万元后，另外600万元一直未支付。今年2月份，对方提出可以进行债务重组，同意免去我公司80万元债款，仅支付其余的520万元即可。为此，A公司筹措了一笔资金结清了基建改造款。按照《企业会计制度》的规定，在债务重组中，债务人将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额应确认为资本公积。A公司将对方免去的80万元债款计入了资本公积。因为会计制度未确认收入，所以A公司也就顺其自然未并入当年度企业所得税应纳税所得额。请问，如此处理是否正确？

望和世家有限责任公司 万云

答：《中华人民共和国企业所得税法》（主席令63号，以下简称《企业所得税法》）第六条规定：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入及其他收入。以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第二十二条规定：《企业所得税法》第六条第九项所称其他收入，是指企业取得的除《企业所得税法》第六条第一项至第八项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。按照《财政部关于印发〈企业会计制度〉的通知》（财会〔2000〕25号）的规定，在债务重组中，债务人将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额应确认为资本公积。但《企业所得税法》第二十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”所以，对企业的财务、会计处理虽然不确认收益，但《企业所得税法》规定应计入应纳税所得额的，企业在进行所得税申报时，应当按规定进行纳税调整。所以，对A公司取得的债务重组收益应当作纳税调整，取得的80万元债务重组收益，尽管按照会计规定可以计入资本公积，但纳税时应并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。

另外，需要说明的有以下几点。

一、企业所得税预缴期间应遵循会计核算

企业所得税是“按年计算、分月或者分季预缴、年终汇算清缴、多退少补”政策。企业所得税的预缴是按照《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表〉等报表的公告》（国家税务总局公告2011年第64号）的规定执行，即按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额计算企业所得税。所以，对债务重组利得在预缴期间发生的，则进行企业所得税预缴申报时，不作纳税调整，而应当在年度企业所得税纳税申报时进行相应的纳税调整。当然，对适用《企业会计准则》的企业，根据《企业会计准则第12号——债务重组》（财会〔2006〕3号）的规定，因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还负债的债务重组利得计入当期损益，即营业外收入，而不是资本公积。相应在预缴企业所得税时，直接作为企业所得税的应税收入，在年度企业所得税纳税申报时就不再纳税调整。但如何企业适用《企业会计准则》，而在债务重组又选择了企业会计制度的会计处理方法，即计入资本公积的，则在月份（或季度）纳税申报时，应当作为当期企业所得税的应税收入依法预缴企业所得税，在年度企业所得税纳税申报时就不再纳税调整。

二、债务重组利得是否分年度缴纳的问题

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。该规定基本延续了2003年颁布的《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令2003年第6号，已于2010年失效）中的相关规定。国家税务总局令2003年第6号的第八条规定：“企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。”财税〔2009〕59号文中规定比国家税务总局令2003年第6号更具可操作性，即：债务重组确认的应纳税所得额占当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。该规定减少了税务机关的裁量权，利于企业在重组前进行税负预测。另外，债务重组确认的应纳税所得额包括两部分：相关资产所得和债务重组所得。企业应首先测算企业债务重组确认的应纳税所得额是否占当年应纳税所得额50%以上，如果已达到该比例，可分五年平均摊入各年度应纳税所得额中。但另据《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）的规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。本公告自发布之日起30日后施行。2008年1月1日至本公告施行前，各地就上述收入计算的所得，已分5年平均计入各年度应纳税所得额计算纳税的，在本公告发布后，对尚未计算纳税的应纳税所得额，应一次性作为本年度应纳税所得额计算纳税。

三、应当区分关联方间的债务重组

在会计制度上，债务重组的处理并未区分关联方间的债务重组与非关联方间的债务重组。但在税法中对于债务重组区分了关联方间的债务重组与非关联方间债务重组。仍以上例说明，假设双方为关联企业。施工企业的80万元让步金额，税收上视同施工企业对A公司的捐赠，由于不属于公益性捐赠，不能在税前扣除。而A公司获得的80万元收入，视为捐赠收入，还是要纳入当期应纳税所得额缴纳企业所得税；如果A公司是施工企业的股东，A公司获得的80万元，会计上确认债务重组收入，税收上将视为税后利润分配（有可供分配的税后利润）或投资的回收（无有可供分配的税后利润），按投资收益进行相应的税收处理，即属于不征税收入。而对于施工企业来说，80万元让步金额税收上视为税后分配，因而也不能在税前扣除。可见关联企业间利用债务重组进行利润操纵的税务成本还是很高的。

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