企业注销清算涉及哪些税收

企业注销清算涉及哪些税收

问：本公司因章程规定的营业期限届满而被解散清算。请问，企业解散清算处置资产是否应当纳税？应当缴纳哪些税费？税收清偿顺序是如何规定的？

华强汽配公司 张军

答：根据《中华人民共和国公司法》（主席令第42号，以下简称《公司法》）的规定，公司因不能清偿到期债务，被依法宣告破产的，由人民法院依照有关法律的规定，组织股东、有关机关及有关专业人员成立清算组，对公司进行破产清算。公司有下列情形之一的，可以解散：1.公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现时。2.股东会决议解散。3.因公司合并或者分立需要解散的。《中华人民共和国企业破产法》（主席令2006年第54号）规定：企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的情形，可以向人民法院提出重整、和解或者破产清算申请。债务人不能清偿到期债务，债权人可以向人民法院提出对债务人进行重整或者破产清算的申请。企业法人已解散但未清算或者未清算完毕，资产不足以清偿债务的，依法负有清算责任的人应当向人民法院申请破产清算。根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》的规定，纳税人发生解散、撤销、破产以及其他情形，依法中止纳税义务的，还应当依法向原税务登记机关申报办理注销税务登记。按照《公司法》及《破产法》等有关规定，税收被列入第二优先清偿顺序。但清算顺序中所说的“税收”仅指企业清算以前形成的欠税。纳税人在进行清算的过程中同样也涉及有关税收问题，属“新生”税收，并且是为债权人的共同利益而在清算中必须支付的费用，属“优先拨付”的范畴。一般来说，企业清算时涉及以下主要税收：

一、企业清算时处置资产应当依法缴纳增值税、营业税以及相关税费

《公司法》第一百八十七条规定：清算组在清理公司财产、编制资产负债表和财产清单后，应当制订清算方案，并报股东会、股东大会或者人民法院确认。公司财产在分别支付清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，缴纳所欠税款，清偿公司债务后的剩余财产，有限责任公司按照股东的出资比例分配，股份有限公司按照股东持有的股份比例分配。公司财产在未依照前款规定清偿前，不得分配给股东。以及第一百八十九条规定：公司清算结束后，清算组应当制作清算报告，报股东会、股东大会或者人民法院确认，并报送公司登记机关，申请注销公司登记，公告公司终止。从以上规定可以看出，公司剩余财产分配给股东实际上也是资产清算分配程序，不过是最后程序之一而已，在剩余财产尚未处置之前，公司仍然存在，剩余资产还是属于公司。只有将全部资产清算完毕后，也就是说公司不存在剩余资产的情况下，公司才宣告终止。公司清算过程中，不论将资产是抵偿给债权人或对外销售或分配给股东：一是对销售或处置的动产，与正常销售货物或销售使用过的资产一样依法计算缴纳增值税。企业清算后对增值税一般纳税人已经抵扣的进项税以及尚有留待抵扣的税额，根据《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税〔2005〕165号）第六条的规定，一般纳税人注销时，其存货不需作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。二是对销售或处置的动产属于消费税应税范围的，还应当依法计算缴纳消费税。三是处置土地使用权、不动产或无形资产的，应按资产的实际处置价依法计算缴纳营业税或土地增值税以及印花税等。另外，还应随增值税、消费税、营业税附征城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加等。

二、企业注销清算应当缴纳两个环节的企业所得税

对于正常生产经营企业，企业所得税应当以年度应纳税所得额为计税依据，企业所得税是按期申报预缴，年度汇算清缴，多退少补。根据《中华人民共和国企业所得税法》（主席令第63号）第五十五的条规定，企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。所以，企业年度中间注销，应将终止生产经营当年度1月1日至实际经营终止之日作为一个纳税年度，于实际经营终止之日起60日内完成当年度企业所得税汇算清缴，结清当年度应缴（应退）企业所得税税款。同时，对清算所得再征收一道企业所得税。需要说明的是：对前一环节企业所得税有可能应纳税所得额小于0，但并不意味照清算所得小于0。对前一环节企业所得税汇算结果如果出现应退企业所得税，可以从清算所得企业所得税中抵减。在清算所得企业所得税得计算上，根据《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）的规定，企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得，在计算清算所得企业所得税时，应该特别注意以下几个方面：

一是计算清算所得时应视同资产隐含的所得或损失已实现，即企业清算时，不论资产是否处置，企业全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失。如企业注销进行清算时，对厂房、设备以及存货等资产按照可变现价值计价，并就可变现价值同计税基础的差额，确定为清算所得额。

二是在清算期间，纳税人偿还各类负债时，对已无法支付的债务应并入清算所得；对无法收回的债权，经主管税务机关批准后予以从清算所得中扣除，对资产处置损失，应当向主管税务机关报备。改变持续经营核算原则，对注销前预提的各项费用，如福利费用等应并入清算所得；注销前应摊尚未摊销的待摊费用从清算所得中扣除。

三是计算清算所得时允许弥补以前年度发生的亏损。根据财税〔2009〕60号文以及《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业清算所得税申报表〉的通知》（国税函〔2009〕388号）的规定，如果以前年度亏损在5年期限内，企业清算所得可以弥补以前年度亏损。

四是清算所得税的计算清算所得税等于清算所得额乘以25%的法定税率。由于清算期间不属于正常的生产经营期间，在计算清算所得税时应注意以下与优惠政策有关的问题：第一，清算过程中处置一切资产产生的所得均不能享受税收优惠政策，比如技术转让所得，税法规定转让所得500万元以下的免征企业所得税，500万元以上的部分减半征税，如果在清算过程中涉及技术转让业务是不能享受上述优惠政策的。但在清算过程中取得的国债利息收入，符合免税条件的股息、红利等免税收入，仍应按税法规定享受免税待遇，取得的不征税收入也不计入清算所得，因为这两项收入不属于与资产处置有关的所得。第二，清算企业在定期减免税期间发生清算业务也不能享受减免税待遇，即使是国家重点扶持的高新技术企业、小型微利企业以及适用过渡优惠税率的纳税人发生清算业务，计算清算所得税时也不能适用15%、20%或其他优惠税率，而应一律适用25%的企业所得税税率。第三，清算企业在清算前，因购买国产设备应享受的抵免税额或购买环保、节能节水、安全生产专用设备抵免税额尚未执行到期的，应允许纳税人从清算所得税额中减去上述应享受的抵免税额。因为投资抵免税额不是在清算过程中产生的，而属于纳税人正常生产经营期间应享受但尚未享受完的税收优惠，因此应允许其在清算过程中享受。第四，创业投资企业在清算前，投资于未上市的中小高新技术企业且符合抵扣应纳税所得额相关规定的，其投资额70%尚未完全享受抵扣应纳税所得额的，应允许创业投资企业将其余额抵扣清算所得。

三、可供分配剩余财产的税务处理

可供分配剩余财产，是指企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款并清偿企业债务后的余额。可供分配剩余财产的税务处理，主要涉及清算企业股东分回剩余财产计税基础的确定及所得税处理两个问题。由于清算企业已按税法规定确认了可供分配剩余财产的转让所得，因此被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础；因股东身份不同（居民企业、非居民企业、中国公民、外籍个人）分回剩余财产的所得税处理不同：一是清算企业股东为居民企业或在中国境内设立机构、场所，且所得与该机构、场所有实际联系的非居民企业，其分得剩余资产的金额，相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失（需要说明的是，如属于股东投资转让损失，只有经过税务机关批准后才能税前扣除）。二是清算企业股东为非居民企业的，根据《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》（国税发〔2009〕3号）第三条的规定，对非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）第五条对相关处理做了明确，中国境内居民企业向未在中国境内设立机构、场所的非居民企业分配股息，红利等权益性投资收益，应在做出利润分配决定的日期代扣代缴企业所得税。如实际支付时间先于利润分配决定日期的，应在实际支付时代扣代缴企业所得税。未设立机构、场所的，或者虽然设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，按《企业所得税法》第四条第二款的规定，适用税率为20%，但根据《企业所得税法》第二十七条第（五）项及其实施条例第九十一条的规定，可减按10%的税率执行。即被清算企业应当按照10%扣缴企业所得税。三是清算企业股东为个人的，企业清算后，清算净所得加上未分配利润、公益金和公积金等，按一定比例分配给投资者个人的，对投资者个人取得的上述收入中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该投资者个人所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得，应按“利息、股息、红利”所得项目扣缴个人所得税；剩余资产减除股息所得后的余额，超过投资者个人投资成本的部分，应确认为投资者个人的资产转让所得，应当按照“财产转让所得”项目扣缴个人所得税。

春 梅