特殊性税务处理是否重复纳税

特殊性税务处理是否重复纳税

问：B公司定向增发股票以收购A公司拥有的全部实质性经营资产，资产的计税基础为1000万元，市场公允价值为1500万元。假设后来A公司将其持有的B公司股权转让给C公司，转让价格为1500万元，B公司将其接受的被收购资产变现，变现价格也为1500万元。如果该项业务采取一般性税务处理，则A公司转让计税基础为1000万元的资产，转让价款为1500万元，资产的隐含增值500万元得到实现；然后A公司将转让资产的价款1500万元投资购买B公司股票。因此税务处理如下：（1）A公司应当视同销售，实现所得500万元（1500－1000）；（2）B公司接受被收购资产的计税基础应为公允价值1500万元；（3）A公司持有B公司股权的计税基础应为公允价值1500万元。资产收购完成后，A公司将其持有的B公司股权转让给C公司，转让价格与计税基础均为1500万元，未实现所得；B公司将其接受的被收购资产变现，资产变现价格与计税基础均为1500万元，未实现所得。在整个交易过程中，交易双方共实现所得500万元。即：第一次资产收购交易实现所得500万元，后两次交易均未实现所得。该项业务采取特殊性税务处理，则A公司转让计税基础为1000万元的资产，转让价款为1000万元，资产的隐含增值500万元继续隐含递延到B公司，而不必马上实现；然后A公司将转让资产的价款1000万元投资购买B公司股票。因此税务处理如下：（1）A公司资产的隐含增值500万元不必实现，因此暂不确认所得；（2）B公司接受被收购资产的计税基础按照其原计税基础1000万元确认；（3）A公司持有B公司股权的计税基础也应为被收购资产的原计税基础1000万元。资产收购完成后，A公司将其持有的B公司股权转让给C公司，转让价格为1500万元，其计税基础为1000万元，A公司取得所得500万元；B公司将其接受的被收购资产变现，资产变现价格为1500万元，其计税基础为1000万元，B公司取得所得500万元。在整个交易过程中，交易双方共实现所得1000万元。即：虽然第一次资产收购交易未实现所得，但是后两次交易各实现了500万元所得。因此选择特殊性税务处理，虽然在资产收购当时递延纳税，却造成实质性的重复纳税。在特殊性税务处理中，B公司接受A公司被收购资产的计税基础应为公允价值1500万元，才能避免重复征税。是这样吗？

思安股份公司 王霞

答：你的这一观点曾经体现在税收政策之中。根据原《国家税务总局关于股权投资若干问题的通知》（国税发〔2000〕118号）的规定，被收购资产的计税基础为其原计税基础，但后来由于考虑到重复纳税的因素，所以，在《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔2003〕45号）中被更改为：被收购资产的计税基础为其公允价值（评估确认价值）。实际上，企业采取特殊性税务处理并不会引起重复纳税。《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）改变了国税发〔2003〕45号文的规定，重新将被收购资产的计税基础定位于原计税基础。依上述案例中，A公司将持有的B公司的股权转让给C公司，转让价款为1500万元，则C公司持有B公司股权的计税基础为1500万元。由于在特殊性税务处理下，B公司持有被收购资产的计税基础为1000万元，隐含增值500万元，随着B公司的运营，其隐含增值得以实现，B公司实现所得500万元，缴纳企业所得税后，形成未分配利润375万元，假设B公司将未分配利润全部分配给C公司，该项所得属于免税所得，不用缴纳企业所得税。假设C公司在接受分红后，将持有B公司股权再次转让，由于B公司已经分配了红利，理论上C公司只能取得股权转让收入1000万元，而C公司持有B公司股权的计税基础为1500万元，因此形成亏损500万元。虽然前面A、B公司共实现了所得1000万元，但后面C公司再次转让股权时发生了亏损500万元，最终A、B、C公司共实现所得500万元，与一般性税务处理是相同的，并未引起重复纳税。

张 伟