新政策下企业年金的个人所得税探讨

王伟东

新政策下企业年金的个人所得税探讨

王伟东

目前，我国的养老保险体系主要包括3个层次，即基本养老保险、补充养老保险和个人储蓄性养老保险。其中，补充养老保险包括企业年金和职业年金，也就是第二层次的养老保险体系。作为养老保险的补充，企业年金就是企业及其职工在依法参加国家基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。

为促进我国多层次养老保险体系的发展，2013年12月财政部、人力资源社会保障部、国家税务总局联合出台了《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税〔2013〕103号），同时废止了《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》（国税函〔2009〕694号），对企业年金个人所得税的缴纳做出了新的规定。

财税〔2013〕103号文规定：在年金缴费环节和年金基金投资收益环节暂不征收个人所得税，将纳税义务递延到个人实际领取年金的环节。在年金缴费环节，对单位根据国家有关政策规定为职工支付的企业年金或职业年金缴费，在计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税；个人根据国家有关政策规定缴付的年金个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除；在年金基金投资环节，企业年金或职业年金基金投资运营收益分配计入个人账户时，暂不征收个人所得税；在年金领取环节，个人达到国家规定的退休年龄领取的企业年金或职业年金，按照“工资、薪金所得”项目适用的税率，计征个人所得税。这项规定对职工的影响体现在两个方面：一是缴纳的企业年金加大了个人缴税基数；二是由于缴费基数加大，在实行七级累进税率的情况下，将可能提高适用的个人所得税税率。无论是加大缴税基数，还是提高适用的个人所得税税率，最终的结果都会增加个人缴纳的个人所得税，降低个人的当前收入。

而在财税〔2013〕103号文实施以前，企业和个人缴纳的企业年金执行的政策是2009年国家税务总局发布的国税函〔2009〕694号文。该政策规定：企业年金的个人缴费部分，不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除；企业年金的企业缴费部分，在计入个人账户时，不能与职工的正常工资、薪金合并，应视为个人一个月的工资、薪金所得，按照“工资、薪金所得”项目单独计算当期应缴纳个人所得税款，同时不得扣除任何费用，由企业在缴费时代扣代缴个人所得税款。

由此可见，财税〔2013〕103号文确定的企业年金、职业年金个人所得税实质上递延模式。当个人所缴纳的年金在一定金额之内时，可以在税前工资中扣除，不必缴税。企业缴纳部分在缴纳时也不必缴税，只有待员工退休后，领取年金时再补缴个人所得税。这与之前年金个人所得税缴纳模式是截然不同的。那么在新政策下，作为代扣代缴个人所得税义务的企业，以及作为个人所得税承担主体的员工个人，应该选择何种领取年金的方式，以使员工个人收益最大呢？这就需要了解在新政策下，下面通过具体的企业年金涉税环节个人所得税的计算进行简要分析。

一、企业年金缴纳环节个人所得税计算

例：甲公司的职工王某2014年5月工薪15000元，可从应纳税所得额中扣除的个人实际缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费和住房公积金等共计2000元，该公司执行企业年金制度，当月实际记入王某个人年金账户中的个人缴费部分为600元、企业缴费部分为1200元。假设当地允许从个人当期的应纳税所得额中扣除的年金限额为564.17元（即当地企业年金个人缴费计税基数上限的4%部份）。则王某5月的个人所得税分析计算如下：

分析

财税〔2013〕103号文第一条明确规定：“个人根据国家有关政策规定缴付的年金个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除”。所以564.17元可从应纳税所得额中扣除。财税〔2013〕103号文还规定：“企业和事业单位（以下统称单位）根据国家有关政策规定的办法和标准，为在本单位任职或者受雇的全体职工缴付的企业年金或职业年金（以下统称年金）单位缴费部分，在计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税”。所以，1200元的企业缴纳的年金可以全额扣除。

王某2014年5月个人所得税计算如下：

第一步 计算5月应纳税所得额：

应纳税所得额＝15000－2000－564.17－3500＝8935.83（元）。

第二步 计算5月应纳个人所得税：

应纳个人所得税＝8935.83×20%－555＝1232.17（元）。

二、年金领取环节

由于年金个人所得税处理方式的变化，个人达到国家规定的退休年龄，在提取年金时需要分段处理，并且根据年金提取方式不同，个人所得税处理的方式也不同。

（一）新通知实施之后开始缴付的年金。

例：乙公司职工李某2014年1月开始缴纳年金，2019年12月退休，其年金帐户缴费额100000元，年金基金投资运营收益30000元。问：李某应采取按月领取还是一次领取年金，才能使个人收入最大？

分析

财税〔2013〕103号文规定：对单位和个人在本通知实施之后开始缴付年金，个人达到国家规定的退休年龄，按月领取的年金，全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率，计征个人所得税；在本通知实施之后按年或按季领取的年金，平均分摊计入各月，每月领取额全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率，计征个人所得税；一次性领取年金的，则不允许采取分摊的方法，而是就其一次性领取的总额单独作为一个月的工资薪金所得，计征个人所得税。

则如果采取一次性领取方式的，其在领取时应纳税额为：

第一步 应纳税所得额＝100000＋30000＝130000.00（元）。

第二步 应纳所得税额＝130000×45%－13505＝44995.00（元）。

如果采取分五年按月领取方式的，其在领取时应纳税额的计算为：

第一步 每月应纳税所得额＝（100000＋30000）÷5÷12＝2166.67（元）。

第二步 每月应纳所得税额＝2166.67×10%－105＝111.68（元）。

第三步 五年共应缴纳所得税额＝111.68×12× 5＝6700.8（元）。

从以上分析可知，分五年期领取比一次性领取可以少缴个人所得税为：44995－6700.8＝38294.2（元）。

以此类推，如果选择按10年、20年期领取年金，对应的税负会更低，这是因为适用的税率更低的缘故。也即如果选择领取年金的年限越长，税负会越小；但资金是有时间价值的，未领取年金的时间越长，该部分资金成本也就越大。因此，对每个领取年金的个人而言，需要找到使个人所得税总额与资金成本之和最小的领取年金年限，才能使年金领取时收益最大。

（二）新通知实施之前开始缴付的年金。

例：丙公司职工丁某2013年12月之前已缴纳年金50000元（已按规定缴纳个人所得税），2014年1月以后缴纳年金100000元，丁某2019年12月退休时其年金帐户缴费额为150000元，年金基金投资运营收益为30000万元。

分析

财税〔2013〕103号文规定：对单位和个人在本通知实施之前开始缴付年金，个人在本通知实施之后退休领取年金的，允许其从领取的年金中减除在本通知实施之前缴付的年金单位缴费和个人缴费且已经缴纳个人所得税的部分，就其余额按照本通知第三条第一项的规定征税。在个人分期领取年金的情况下，可按本通知实施之前缴付的年金缴费金额占全部缴费金额的百分比减计当期的应纳税所得额，减计后的余额，按照本通知第三条第一项的规定，计算缴纳个人所得税。

则如果采取一次性领取方式，其在领取时应纳税额的计算如下：

第一步 应纳税所得额＝150000－50000＋30000＝130000.00（元）。

第二步 应纳所得税额＝130000×45%－13505＝44995.00（元）。

如果采取分五年按月领取方式的，其在领取时应纳税额的计算为：

第一步 实施之前缴费金额占全部缴费金额的百分比50000÷150000×100%＝33.33%。

第二步 每月领取年金额＝（150000＋30000）÷5÷12＝3000（元）。

第三步 每月应纳所得税额＝3000×（1－33.33%）×10%－105＝95（元）。

五年共应缴纳个人所得税95×12×5＝5700（元）。

分五年期领取比一次性领取可以少缴个人所得税为：44995－5700.6＝39295（元）。

综上所述，国家通过建立递延型年金模式给予了个人税收优惠，税收导向是鼓励个人在领取年金时分期领取，领取的时间越久，承担的税负越低，对于个人来说，需要在税负与资金时间成本之间平衡，找到两者成本之和最小的年金领取年限，使个人的收益最大化。