亏损企业向地震灾区捐赠可否税前全额扣除

亏损企业向地震灾区捐赠可否税前全额扣除

问：根据《国务院关于支持芦山地震灾后恢复重建政策措施的意见》（国发〔2013〕28号）以及《财政部、海关总署、国家税务总局关于支持芦山地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税〔2013〕58号）的规定，对企业通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠，允许在缴纳当年企业所得税税前全额扣除。请问，如果2013年度企业亏损，是否可以全额税前扣除？是否受12%的比例限制？如果亏损企业可以全额扣除此项捐赠的话，那么因捐赠扣除形成的亏损是否可以5年内弥补呢？

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答：《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号，以下简称《企业所得税法》）第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号，以下简称《企业所得税法实施条例》）第五十一条规定：公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。《企业所得税法实施条例》第五十三条明确，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。根据上述规定，企业进行公益捐赠只能以其本年正常实现利润进行扣除，如果捐赠超过当年利润部分不能跨年度扣除。即企业在计算捐赠扣除金额时，应是在会计利润12%的范围内扣除，超过l2%未能扣除的部分，不能向以后年度结转。即企业其他捐赠如果其当年无利润或者是亏损就不可以税前扣除。

但根据《国务院关于支持汶川地震灾后恢复重建政策措施的意见》（国发〔2008〕21号）、国发〔2013〕28号文和《财政部、海关总署、国家税务总局关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕104号）、财税〔2013〕58号文的规定，为支持汶川、芦山地区重建工作，对企业通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠，允许在当年企业所得税税前全额扣除。此规定未限制企业亏损就不能税前扣除，因此亏损企业发生上述捐赠，可加大亏损，其亏损额可按规定结转，也不必受新税法利润总额12%比例的限制。

同时，2009年4月21日，《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函〔2009〕202号）关于特定事项捐赠的税前扣除问题明确规定，企业发生为汶川地震灾后重建、举办北京奥运会和上海世博会等特定事项的捐赠，按照《财政部、海关总署、国家税务总局关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕104号）、《财政部、国家税务总局海关总署关于29届奥运会税收政策问题的通知》（财税〔2003〕10号）、《财政部、国家税务总局关于2010年上海世博会有关税收政策问题的通知》（财税〔2005〕180号）等相关规定，可以据实全额扣除。企业发生的其他捐赠，应按《企业所得税法》第九条及其实施条例第五十一、五十二、五十三条的规定计算扣除。即企业为汶川、芦山地震灾后重建、举办北京奥运会和上海世博会等特定事项的捐赠，不管是否实现了利润其都可在所得税前进行全额扣除。

例如：现有某市甲乙两公司，甲公司2013年终企业年度会计利润为2000万元；乙公司由于受金融危机影响，2013年整体经营出现亏损。甲乙两公司均于2013年6月通过当地慈善会对芦山灾区捐赠了500万元，并取得允许扣除的捐赠票据及相关材料证明，并于捐赠时列入营业外支出，

那按照新企业所得税法有关规定：甲公司2013年的捐赠扣除限额为2000×12%＝240（万元）。甲公司2013年发生的公益性捐赠500万元超过税前扣除公益性捐赠限额240万元，则甲公司需在2013年汇算清缴时作纳税调整增加260万元（500－240）。甲公司2013年应纳企业所得税额＝（2000＋260）×25%＝565（万元）。而乙公司由于出现亏损，则不能进行税前扣除。但是按照国发〔2008〕21号文、国发〔2013〕28号文和财税〔2008〕104号文、财税〔2013〕58号文及国税函〔2009〕202号文的规定，企业不必考虑12%捐赠比例限制。因此，甲公司企业捐赠的500万元可在税前进行全额扣除，甲公司2013年应纳企业所得税额：2000×25%＝500（万元），2013年可少缴纳企业所得税65万元（565－500）。同样，尽管乙公司2013年出现亏损，但是按照上述规定，其向汶川灾区的500万元捐赠可以作为企业亏损，其亏损额可按规定结转，即上述捐赠扣除形成的亏损可以五年内弥补实现税前扣除，也不必受新税法利润总额12%比例的限制。如果乙公司的上述捐赠不是为芦山地震灾后重建等特定事项的捐赠，则属于国税函〔2009〕202号文所规定的其他捐赠，应按《企业所得税法》第九条及其实施条例第五十一条、第五十二条、第五十三条的规定计算扣除。而由于乙公司2013年出现亏损则其500万元捐赠不可以税前扣除，当然也不得向以后年度结转扣除。

提醒注意的是，《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2008〕160号）对公益捐赠事业范围、公益性社会团体捐赠税前扣除资格以及捐赠税前扣除资格的认定权限和程序及其他相关政策进行了重新规定。并明确新政策从2008年1月1日起执行，新政策发布前已经取得和未取得捐赠税前扣除资格的公益性社会团体，均应按新政策提出申请。

对于公益性社会团体捐赠税前扣除资格问题，《企业所得税法实施条例》第五十二条规定了公益性社会团体须符合不以营利为目的、全部资产及其增值为该法人所有、收益和营运结余用于公益事业等8项条件。同时授权国务院财政、税务主管部门可会同民政部门规定公益性社会团体须符合的其他条件。为引导社会团体从事公益事业，财税〔2008〕160号文在税法和实施条例规定的公益性社会团体须符合的8个条件外，又增加了年度检查合格、社会组织评估等级达3A以上等若干项条件。

同时，财税〔2008〕160号文对有关票据和捐赠资产价值确认有严格规定。一是接受捐赠是要使用公益性捐赠票据。新政策明确，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时，应按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门印制的公益性捐赠票据，并加盖本单位的印章。对于新设立的基金会在申请获得捐赠税前扣除资格后，原始基金的捐赠人可凭捐赠票据依法享受税前扣除。二是接受捐赠资产的价值确认原则不同：（一）接受捐赠的货币性资产，应当按照实际收到的金额计算；（二）接受捐赠的非货币性资产，应当以其公允价值计算。

尹志显