向灾区进行公益性捐赠如何进行财税处理

向灾区进行公益性捐赠如何进行财税处理

问：近年来，全国各地发生了不少自然灾害，对外捐赠的会计和税务处理成为不少企业关心的问题。企业对外捐赠分为两种情形：一是特定事项捐赠，如向国内突发的重大自然灾害地区的捐赠（如汶川地震、玉树地震）和国家举办大型国际性活动的捐赠（如北京奥运会、上海世博会）。特定事项捐赠一般由国家专门出台税收优惠政策，捐赠人享受的税收优惠比较多，主要有捐赠支出允许在企业所得税税前全额扣除，有的捐赠免征增值税、城建税、教育费附加、印花税等。二是除特定事项捐赠外的一般性质捐赠。一般性质捐赠税收优惠只涉及企业所得税，即捐赠支出不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。请问，对两种对外捐赠业务在财税上该项如何进行处理？请举例进行分析。

江西省南昌市世纪艺鑫纸制品厂 夏兰

答：捐赠支出的会计处理

捐赠支出在会计核算中直接计入当期损益，计入“营业外支出”账户。

对外捐赠表现为无偿将自己的财产送给相关利益人，捐赠资产包括现金资产和非现金资产。在捐赠业务发生时，会计上按照实际捐出资产的账面价值和应该支付的相关税费合计计入当期的“营业外支出”，抵减当期会计利润。因为捐赠行为不会引起所有者权益增加，仅仅表现为企业经济利益的流出，所以会计核算中不确认收益的实现。

捐赠支出涉税问题

1.捐赠的是货物、劳务时，不论是自产的、委托加工的还是外购的，均视同销售计算增值税。

2.捐赠的是自产的应税消费品要视同销售，计算消费税。

3.捐赠的是土地使用权、不动产时，要视同销售计算营业税。

4.在计算所得税时，捐赠支出受三个方面限制：捐赠途径、捐赠对象、捐赠金额。

《国家税务总局关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2008〕160号）规定：公益性社会团体是指依据国务院发布的《基金会管理条例》和《社会团体登记管理条例》的规定，经民政部门依法登记、符合以下条件的基金会、慈善组织等公益性社会团体。可以扣除的公益事业捐赠支出是指《中华人民共和国公益事业捐赠法》（中华人民共和国主席令第19号）规定的向公益事业的捐赠支出，具体范围包括：

1.救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；

2.教育、科学、文化、卫生、体育事业；

3.环境保护、社会公共设施建设；

4.促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。

税法不主张企业将财产无偿捐赠出去的行为，但是考虑到企业对于社会公益事业的支持应该鼓励，所以在捐赠支出税前扣除的问题上从定性和定量两方面进行规范。在定性方面体现国家宏观政策的导向问题，要求企业捐赠的途径和接受捐赠的受益对象要符合规定；在定量上体现要约束企业“量入为出”的基本原则，要求按照会计利润的12%与捐赠额孰低进行确定。不符合税法规定条件的捐赠支出均不可以税前扣除，要进行纳税调增处理。

例如：某木材生产企业年末结账时营业外支出明细账中捐赠支出的发生额时8万元，当年利润表中体现实现的利润总额为90万元。

捐赠支出的明细账中记录捐赠的具体情况如下：

1.通过县政府向本地希望小学捐赠自产实木地板500平方米用于教学楼机房改造。实木地板单位成本每平方米140元，每平方米售价（不含税）320元。企业直接按照成本转账：借记“营业外支出70000”，贷记“库存商品70000”。

2.企业将外购的100套棉衣，直接捐赠给当地福利院。这100套棉衣买入时企业借记“库存商品10000”，借记“应交税费—应交增值税（进项税额）1700”，贷记“银行存款11700”。捐赠后，企业的账务处理是借记“营业外支出10000”，贷记“库存商品10000”。

假设无其他纳税调整事项，根据以上资料，分析企业涉税问题。

1.捐赠地板应视同销售，应交的流转税包括：

增值税＝320×500×17%＝27200（元）

消费税＝320×500×5%＝8000（元）

正确的会计处理是：

借：营业外支出 105200

贷：库存商品 70000

应交税费—应交增值税（销项税额） 27200

—消费税 8000

企业少计了支出35200元。

2.外购货物（棉衣）用于捐赠，视同销售。

应交增值税＝10000×17%＝1700（元）

企业少计支出1700元。

两项业务合计涉及的企业所得税的调整问题：

企业实际的捐赠支出＝80000＋35200＋1700＝116900（元）

其中符合条件的捐赠支出＝116900－11700＝105200（元）

企业实际的会计利润＝900000－35200－1700＝863100（元）

捐赠扣除限额＝863100×12%＝103572（元）

纳税调增＝105200－103572＝1628（元）

捐赠木地板，所得税方面，捐赠视同销售，所得税纳税调增＝500×320－70000＝90000（元）

捐赠外购棉衣，所得税方面，视同销售，售价等于购进价格，所以，不需要所得税纳税调整。

所以计算所得税时一共纳税调增的捐赠金额＝11700＋1628＋90000＝103328（元）

企业对外捐赠分为两种情形：一是特定事项捐赠；二是除特定事项捐赠外的一般性质捐赠。其中：

1．一般性质捐赠的财税处理。

例如：某企业2009年通过公益性社会团体将自产产品对外捐赠，该产品成本为40000元，对外售价为60000元，适用增值税税率为17%。对外捐赠的账务处理为：

借：营业外支出 50200

贷：库存商品 40000

应交税费—应交增值税（销项税额） 10200

借：本年利润 50200

贷：营业外支出 50200

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）五十三条规定：企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2008〕160号）明确规定：年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。

企业年度经营中通常会出现两种情况：一是盈利，一是亏损。因此，企业捐赠支出税前扣除存在三种情况：（一）全部扣除；（二）部分扣除；（三）不允许扣除。接上例，区分情况分析捐赠支出税前扣除情况：

假如该企业2009年度实现会计利润600000元。税前允许扣除的捐赠支出为600000×12%＝72000（元），大于捐赠支出50200元，因此，捐赠支出允许税前全部扣除。

假如该企业2009年度实现会计利润400000元。税前允许扣除的捐赠支出为400000×12%＝48000（元），小于实际发生的捐赠支出，因此，允许税前扣除的捐赠支出为48000元，超出部分2200元（50200－48000）不允许扣除，应作调增应纳税所得额处理。

假如该企业2009年度实现会计利润-100000元。捐赠支出的50200元不允许税前扣除，应作调增应纳税所得额处理。在以后弥补亏损时，由捐赠支出形成的亏损50200元不得弥补。

由于对外捐赠视同销售行为，因此，该企业年终企业所得税汇算清缴时，还应对捐赠产品的售价和成本之间的差额作纳税调整，即调增应纳税所得额20000元（60000－40000）。

2.特定事项捐赠的财税处理。

例如：某企业2010年4月30日通过市民政局向玉树地震灾区捐赠一批自产产品，该产品成本为10万元，对外售价为13万元，适用增值税税率为17%。

根据《财政部、海关总署、国家税务总局关于支持玉树地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税〔2010〕59号）第四条的规定，自2010年4月14日起，对单位和个体经营者将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门捐赠给受灾地区的，免征增值税、城市维护建设税及教育费附加。对企业、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠，允许在当年企业所得税前和个人所得税前全额扣除。

由于该企业捐赠时财税〔2010〕59号文还没有出台，因此，捐赠时应按一般性质捐赠处理：

借：营业外支出 122100

贷：库存商品 100000

应交税费—应交增值税（销项税额） 22100

借：本年利润 122100

贷：营业外支出 122100

当企业知道财税〔2010〕59号文规定此项捐赠免征增值税后，应用红字冲回或作相反的会计分录，然后作如下会计处理（如果捐赠前就知道免征增值税，应直接作如下会计处理）：

借：营业外支出 100000

贷：库存商品 100000

按照财税〔2010〕59号文的规定，该项捐赠支出允许在当年企业所得税税前全额扣除。但是，根据《国家税务总局〈关于企业处置资产所得税处理问题的通知〉》（国税函〔2008〕828号）的规定，企业将资产用于对外捐赠，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入。那么，本例中的捐赠支出是否应按国税函〔2008〕828号文的规定视同销售，作纳税调整处理呢？假如作纳税调整，即把捐赠产品的售价和成本之间的差额作纳税调整，应调增应纳税所得额3万元（13－10）。按照财税〔2010〕59号文的规定，不对调增的应纳税所得额3万元征税，实质上纳税调整的金额是零。

企业对外捐赠业务，按照税法规定是一种应税行为，应当缴纳相关税费。但是，捐赠业务不同于正常的销售活动，会计处理上也与正常销售活动不同，因此，在税法上就使用了“视同销售”的概念，并规定了纳税处理办法，其目的就是防止对外捐赠业务的税款流失。但是，像玉树地震灾区捐赠这种特定事项捐赠，国家出台了专门的税收政策，规定免征企业所得税，就不能再认定为视同销售行为，也就不应按照国税函〔2008〕828号文规定处理。笔者认为，企业对外捐赠业务，有缴纳企业所得税纳税义务的（包括公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分）应当按照国税函〔2008〕828号文的规定处理，无缴纳企业所得税义务的，就不应按照国税函〔2008〕828号文规定处理。因此，上述企业向玉树地震灾区的捐赠业务无需视同销售作纳税调整。需要注意的是，企业在年终计算业务招待费、广告费和业务宣传费扣除限额时，应把此项捐赠视同销售的销售额作为基数。如果当年企业经营发生亏损，也应当在以后不超过5年内对包括由捐赠形成的亏损在内的全部亏损进行弥补。

王洛