从税收视角看固定资产折旧方法选择

邵文波

一、折旧的概念和意义

折旧指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。固定资产折旧是一个成本分摊的过程，即随着固定资产价值的转移，以折旧的形式在产品销售收入中得到补偿，并转化为货币资金的过程，但这种费用是先期已经发生的支出，而这种支出的收益在资产投入使用后的有效期内体现。正确合理地计提固定资产折旧，不仅可使固定资产的价值得到及时有效的补偿，还会影响到企业的应税所得和所得税税负。

折旧之所以重要，是因为它既可以作为一项投资成本，直接从应税所得中扣除，从而减少纳税人的纳税义务，这被称作“税收挡板”。我们通过两个公司数据对比一下，假定A、B公司销售收入同为200万，付现费用同为100万，A公司计提折旧10万，B公司无此项，所得税税率25%，单位万元，我们通过三个指标的计算比较两个公司因折旧不同带来的差异。

A公司税前净利＝200－(100＋10)＝90(万元)，B公司税前净利＝200－(100＋0)＝100(万元)；A公司税后净利＝90－90×25%＝67.5(万元)，B公司税后净利＝100－100×25%＝75(万元)；A公司的营业现金流量＝67.5＋10＝77.5（万元），B公司营业现金流量＝75（万元）。从该案例的分析可以看出A公司的税后利润虽然比B公司少7.5万元，但现金流量却多出2.5万元，原因在于计提了10万元折旧，使应纳税所得额减少10万元，从而减少所得税2.5万元，这笔现金留在企业不必缴出，企业由于增加了一笔10万元折旧，而获得2.5万元的现金流入。

如何合理科学地计提固定资产折旧,不仅关系到企业经济效益的真实反映,还影响到企业现金流量的管理。因此,对固定资产折旧选择和分析有着重要意义,本文就固定资产的折旧方法选择从税收角度进行简要的分析。

二、折旧计提的方法和相关规定

《企业会计准则第4号——固定资产》第十七条规定：“企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。但是，符合本准则第十九条规定的除外。”企业所得税法实施条例第五十九条规定，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。《企业所得税法》第三十二条规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采取加速折旧的方法。

从规定可以看出会计准则虽然规定企业可以从规定的折旧方法中选择，但是确定后不能随意变更，这意味着企业会计在选择固定资产折旧方法时必须慎重。同时税法上又规定企业直线法计提的折旧可以扣除，确实适用加速折旧的也可以采用加速折旧法。那么企业到底应该作何选择才能使折旧方法对企业最为有利呢？下面从这个疑问出发来探讨固定资产折旧方法选择的问题。

三、固定资产折旧方法的选择

（一）固定资产折旧应考虑资金的时间价值

所谓的资金时间价值是当前所持有的一定量货币比未来获得的等量货币具有更高的价值。不考虑资金时间价值，无论折旧方法如何选择，在固定资产的整个寿命期间，折旧抵税的总额是相同的。不同的是期间前后各个会计期间折旧抵税的金额。所以企业在选择固定资产折旧方法时，要以折旧抵税金额的现值作为选择折旧方法的依据。下面通过一个例题来说明这个问题。

某公司于2013年12月购入一项价值550000元的固定资产，会计制度规定其预计使用年限为5—8年，预计净残值为50000元，适用的所得税税率为25%，采用平均年限法计提折旧。假定利率为9%。（1）折旧年限为5年的情况：年折旧额 =（550000-50000）÷5=100000，不考虑资金时间价值的抵税总效应=100000×25%×5=125000，考虑资金时间价值的抵税总效应=100000×25%×PVIFA（9%，5）=97242.5。（2）折旧年限为 8年的情况：年折旧额 =（550000-50000）÷8=62500，不考虑资金时间价值的抵税总效应=62500×25%×8=125000，考虑资金时间价值的抵税总效应=62500×25%x PVI-FA（9%，8）=86481.25。

从上例可以看出，不考虑资金时间价值，不同年限折旧抵税的总额相同，考虑资金时间情况下，折旧抵税才能分出大小，也就是说判断折旧的效应应考虑资金的时间价值。

（二）在税率不变或预期未来利率下降的情况下加速折旧对企业有利

鉴于新《企业所得税法》规定，按照直线法计算的折旧费用允许税前扣除，企业如果双倍余额递减法或年数总和法计提折旧，企业一般则需要进行纳税调整，对此，企业应根据具体情况进行分析，选择合理有效的折旧方法，符合新税法的要求，同时也能达到为企业抵税的目的。

例如某项固定资产原值10500元，预计残值500元，会计和税法关于该资产使用年限均为5年，所得税税率25%，利率10%，通过下表来比较直线法、年数总和法、双倍余额递减法对所得税的影响。

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通过比较，采取年限平均法抵税1895.35元，是三种折旧方法抵税现值最小的，双倍余额递减法折旧抵税现值2047.23元，是三中折旧方法中抵税现值最大的。国家也意识到这一点，所以从保障国家利益的角度，新《企业所得税法》规定，按照直线法计算的折旧费用允许税前扣除。从企业利益的角度来看，加速折旧法无疑是上佳之选。采用加速折旧法不仅使公司避免损失，还可以尽快收回资金，使公司有充足的资金购置或开发新设备，加速设备的更新，促进技术进步，从而给企业带来良性循环，增强企业发展的后劲。对促进增加固定资产投资、加快技术改造有积极的作用。同时，加速折旧法较好地体现了会计准则中的配比原则和谨慎性原则，有利于完善我国的会计核算体系。不仅可以使固定资产的折旧年限内各期的折旧费与修理费之和趋于平衡，而且有利于保持各期成本和赢利水平的稳定性。

《企业所得税法》第三十二条规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采取加速折旧的方法。这意味着税法对加速折旧做了限制性规定。我们可以理解成符合税法要求的加速折旧也可以税前扣除。既然加速折旧能给企业带来抵税效应最大化，企业应该合理利用政策确定加速折旧资产范围，《企业所得税实施条例》第九十八条规定，企业所得税法第三十二条所称可以采取加速折旧方法的固定资产，包括：由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。

（三）税率上升情况下，或享有税收优惠时，直线法折旧抵税效应最大

税率一般稳定不变，常见的情况企业享有税收减免优惠。仍如上述例子中，该企业前两年免税，后三年减半缴纳，所得税税率25%。我们通过下表来比较几种折旧方法的优劣。

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从以上分析可以看出，在税率上升情况下，直线法折旧抵税现值513.81，抵税现值最大，双倍余额递减法折旧抵税现值285.58，抵税现值最小，直线法计提折旧对企业最为有利。出现这种情况的原因是加速折旧法在前两年计提的折旧金额最大，但前两年免税，而后三年计提金额较少，折旧抵税较少。直线法计提折旧平均，后三年的折旧金额较加速折旧多，相应的折旧抵税也较其他方法多。

四、结论

本文通过理论分析，结合部分案例，得出以下结论：第一，固定资产折旧应考虑资金的时间价值。第二，在税率不变或预期未来利率下降的情况下选加速折旧对企业有利。第三，税率上升情况下，或享有税收优惠时，直线法折旧抵税效应最大。第四，税法中除了某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上税前扣除的是按直线法计提的折旧。

总之，固定资产折旧对企业所得税具有重要的影响。固定资产折旧的计提具有复杂性。在深入了解固定资产折旧对企业所得税的影响的基础上，为充分发挥固定资产折旧抵税效应，应合理运用企业计提折旧的方法，不断探索适合自己企业的固定资产折旧的方法，只有这样，才能促进企业又好又快地发展。

[1]企业会计准则2006［S］.北京：经济科学出版社，2006.

[2]盖地，企业税务筹划理论与实务[M].东北财经大学出版社，2005.

[3]冯琴，固定资产修理费用新规定对成本核算的影响[J].会计之友，2011（6）.