循证管理在政府债务风险审计中的应用

黄贤环 倪筱楠

[摘要]近年来，世界上许多国家政府由于不合理的投融资行为而使得许多国家政府面临着严重的政府债务危机，实现对政

府债务风险防控和监督，已经成为许多国家政府工作的重中之重。寻找有效的方式加强对地方政府债务风险的监督

和控制也是當前重要的课题。文章对循证管理学概念和发展作了界定，介绍了我国当前政府债务审计的现状。并尝试

将循证管理学的思想引入到政府债务风险审计中，实现对政府债务风险防控和监督的科学管理，强化领导干部经济

责任审计。[关键词]政府债务危机；循证管理；政府债务风险审计；监督[中图分类号]F239.47

[文献标识码]A

[文章编号]1006—5024（2014）07—0156—04

一、循证管理理论界定

20世纪70年代，英国内科医师Archie Cochrane提出“循证”的思路：根据特定的疾病及其诊疗方法，将所有的相关对照实验资料联系起来进行综合分析，并随着新的临床试验不断更新，以便得出更为可靠的结论。到20世纪80年代，牛津大学流行病学家Dayid Sackett将循证医学定义为“慎重、准确和明智地应用所能获得的最好研究证据来确定患者治疗措施”，成为循证医学的真正创始者。1994年，David sackett在牛津创办了世界上第一个循证医学中心；1997年又出版了第一本循证医学专著《Evidence—based Medicine：How to Practiceand Teach EBM》。此后，循证医学在全球得到传播，并受到医学界的高度赞同。

20世纪40年代，英国管理学家厄威克针对管理研究与企业经营实践的脱节进行调查，提出以医学为样板进行管理学研究的设想。他认为，医学和管理学都是实践的艺术，同时也都是有缺陷的学科。管理学和医学在一定程度上可以共用一些思想和方法。然而，受经济学理性方法的影响，管理学研究更多地偏向于“科学化”而非“艺术化”。直到20世纪90年代，菲佛和萨顿明确提出“循证管理”，为管理学研究模式注入新的活力。菲佛和萨顿认为：“以证据为基础的管理方法，能够改变每一位管理者的观念和行动。循证管理的理论前提是，尽量利用更合理、更深入的逻辑，充分援引事实，能帮助领导者更出色地完成自身工作。”这是一次比较全面的对循证管理思想的认识。Rousseau（2006）认为：“循证管理是指将建立在最佳科学证据之上的科学管理原理转化为组织行为。通过循证管理，管理者成为了专家，他们作出的组织决策是基于充分的社会科学和组织行为研究成果之上的。使专业决策从基于个人偏好和不系统的经验转变为基于最佳科学证据。”从Rousseau的定义中可以看到证据在循证管理学思想中的作用是非常大的，循证管理依托于所收集的证据的质量和数量。

历经几十年的研究，学术界普遍认同循证管理的中心思想就是把管理决策和管理活动建立在科学依据之上，通过收集、总结、分析和应用最佳、最合适的科学证据进行管理。我国政府债务风险近年来逐渐增大，实现对政府债务风险的审计需要采用合理的方法加以监督。将循证管理学的思想引入我国政府债务风险审计，能够更好地实现对我国政府债务风险的防控和监督，强化领导干部的经济责任审计。

二、我国政府债务风险审计现状

（一）我国政府债务状况分析

政府过度的举债，加大了政府债务危机，不利于社会经济的发展。当前政府的显性债务和隐性债务不断增加，尤其是隐性债务的数量增长加快。世界性金融危机使得许多国家出现了政府破产现象，我国经济社会发展也受到很大的冲击，企业倒闭，社会失业率攀升，出口贸易下降，国内市场疲软等。为了解决这些问题，我国地方政府为了实现本地区经济社会发展和稳定，大力投入财政资金扩大城市建设，以此解决就业和内需问题。然而，在既定的地方财政收入下，地方政府财政资金根本无法满足自身发展和追求高政绩的需求。为此，地方政府依靠土地作为担保要求银行向地方政府设立的地方政府融资平台贷款，以满足本地区城建项目发展的需要，提升本级政府领导的政绩。（如图1所示）

2011年3月至5月，审计署对我国政府债务审计发现，截至2010年底，全国地方政府性债务余额10.72万亿元，其中：政府负有偿还责任的债务余额6.71万亿元，占62.62%；政府负有担保责任的或有债务余额2.34万亿元，占21.80%；政府可能承担一定救助责任的其他相关债务余额1.67万亿元，占15.58%。审计署2013年对36个地方政府进行审计表明，截至2012年底，36个地方政府本级政府性债务余额3.85万亿元，比2010年增加4409.8l亿元，增长12.94%。从债务形成年度看，2010年及以前年度举借2.07万亿元，占53.93%；2011年举借6307.40亿元，占16.39%；2012年举借1.14万亿元，占29.68%。截至2013年6月底，地方政府负有偿还责任的债务余额10.89万亿元，负有担保责任的债务余额2.67万亿元，可能承担一定救助责任的债务余额4.34万亿元。

当然，审计署公布的这些政府债务审计公告，只是在一定程度上反映我国政府债务风险的程度。然而，很多人依然对审计署公布的数据持质疑的态度，他们认为审计部门给出的政府债务总额也只是一个不精确的数据。由于政府审计的特殊性和复杂性，使得政府债务风险审计得出的结果也不是很精准的。正因为此，还需要寻求更加科学合理的管理科学强化政府债务风险审计。

（二）我国政府债务审计现状

2013年，IMF、穆迪、惠誉及高盛等外资金融机构均发布了中国地方政府性债务的警示报告，指出我国地方政府性债务存在失控风险。为此，我国政府决策层高度关注地方政府性债务急剧扩张问题，采取了多项措施防控地方债务风险，其中措施之一就是启动对地方政府债务的审计。我国《审计法》明确规定：“国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。审计机关对前款所列财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。”

如图2所示，我国政府债务风险审计需要审查政府债务资金收支状况是否遵循真实性、合法性和效益性等目标，并强化对政府债务风险的监管和评价。然而，我国政府会计采用的是收付实现制的核算基础，在收付实现制下政府的会计信息仅仅反映政府现金的收支状况，而并不反映政府的债务资金，也即收付实现制下政府会计无法科学反映出政府的隐性负债，而仅仅反映了政府的显性负债。另外，政府债务风险审计中所提供的政府会计报告并没有将负债纳入到预算会计体系中。我国政府债务风险审计需要突破对隐性债务数据的调查，寻找一种更加合理的管理思想模式，准确地获取政府显性和隐性债务证据，以确定政府债务的真实数额。

三、循证管理在政府债务风险审计中的应用

（一）政府债务审计引入循证管理的必要性

实现对我国政府债务风险的审计，需要寻求一种科学、合理的管理思想，以指导人们通过收集、总结、分析和应用最佳、最合适的科学证据，进行政府债务风险的审计。一方面，我国政府会计体系采用的是预算会计模式，政府会计核算基础为收付实现制，在收付实现制下政府会计无法反映政府的隐性负债，给政府债务风险审计带来很大的阻碍。另一方面，政府债务资金的融资渠道和债务资金的使用情况都无法在政府会计报告中得到很好的反映，这是由于我国预算会计没有将政府债务纳入到政府预算会计中去。政府债务风险审计关键在于科学有效地获取政府债务的最佳证据，依靠科学、合理的证据来确定被审计政府部门的债务风险责任。在我国很多地方政府出于自身利益的考虑，潜意识地进行自身保护，不愿意透露债务具体数额，各职能部门也很难有效监督本级政府的举债行为，不利于有效防范债务风险。政府审计部门也很难获取有效的证据来确定地方政府债务风险的大小。而政府债务风险审计其实是对一定职务人员所承担经济责任履行情况的审查、评价和报告，也即经济责任的审计。为此，将循证管理学的思想引入到政府债务风险审计中是很有必要的。政府债务风险审计要在获取真实的政府债务数据方面有所突破，就需要依靠循证管理学的思想获取各级政府负债的真实证据，以评定有关责任人员的经济责任。

（二）循证管理在政府债务风险审计中的实施

1.政府债务风险审计证据的获取是前提

获取足够的和合理的审计证据是循证管理在政府债务风险审计中运用的前提。政府债务风险的审计受到阻碍，在于政府审计过程中无法获取足够的、高质量的审计证据。要想对政府债务风险進行合理的审计，就需要获取足够合理的审计证据。循证管理学思想就是尽可能地获取与审计有关的最佳事实证据，以支撑审计活动的进行。循证管理学思想要求在管理实践中尊重事实，在已有经验基础上综合各方面的证据进行管理。循证管理学思想下政府债务风险的审计需要全方位地了解我国的相关法律文件，政府运作的相关情况，政府会计的实施状况，国际上有关国家在应对政府债务风险上所采取过的措施和政府债务风险审计出现过的问题及解决方法。总之，循证管理学下的政府债务风险审计，需要全方位获取有关的证据，对政府债务风险进行审计，以合理确定政府债务的真实数额，并对其加强监督。

2.政府债务风险审计证据的评价是基础

获取足够多的合理证据是循证管理学思想下政府债务风险审计的前提，而对政府债务风险审计的证据评价却是循证管理学在政府债务风险审计中运用的基础。循证管理学思想在管理中的运用就是要运用最佳的、最有效的、最合理的证据进行管理。政府债务风险审计是我国政府对政府债务风险管理的一项管理活动，积极运用循证管理思想能够更好地实现对政府债务风险的审计和监督。政府债务风险审计和注册会计师审计类似，需要获取各式各样的审计证据来发表审计公报。在审计中有环境证据、口头证据、书面证据、实物证据、电子证据等事实证据等。不同形式的审计证据其对事实的证明力度是不一样的。比如，书面证据比口头证据可靠；直接获取的证据比间接获取的证据可靠。然而，各级政府为了维护本级政府的利益或不愿承担领导责任，瞒报、少报或不报本级政府的负债状况，或者不支持审计机关的审计工作，不提供全面的政府负债证据，阻碍审计活动的开展。对已获取的审计证据的科学合理的评价，是进行债务风险审计的基础。循证管理要求合理评价已获取证据的可靠性和合理性，寻求最佳的、最合理的审计证据支持审计活动。

3.政府债务风险审计证据的运用是关键

通过收集、评价政府债务风险的最佳的、最合理的证据，这只是循证管理在政府债务风险审计中的前奏，实现循证管理学思想在政府债务风险审计中的应用关键还在于，对已获取的最佳的、最合理的审计证据的运用。由于被审计的政府部门出于自身利益或集团利益的需要，给予审计部门的审计证据很可能不是全面的，被审计部门可能隐瞒了隐性负债的相关证据，只是提供政府会计报表中可以看到的显性负债数额。循证管理学思想下政府审计部门应该寻求最佳的、最合理的证据进行审计，需要及时地根据环境的变化不断寻求最合理的证据进行审计。循证管理在政府债务风险审计中的运用，对于不同的地方政府是不一样的，它是与审计证据、具有丰富经验的政府审计人员以及被审计政府部门结合在一起的。政府债务风险审计部门在获取研究证据经科学评价后不能盲目地遵循研究结果，而应该将最佳证据与政府审计人员的知识经验和被审计政府部门实际情况相结合，尊重被审计政府部门的实际情况和需要。同时，政府债务风险审计部门需要检验获取的审计证据达到的效果，循证管理遵循证据，但是绝不迷信证据，政府审计人员需要对审计效果作出评价和分析，对政府债务风险审计实践作出总结和评价，以不断进行改进。

4.循证管理在政府债务风险审计中运用应注意的问题

地方政府债务风险越来越成为一个地区经济社会可持续发展的重大隐患，实现地区经济社会可持续发展，需要进一步加大对政府债务风险的审计监督。政府债务风险审计中由于地方政府的特殊性，政府债务风险审计很多信息都没有对外公布，或者公布的不是很全面。地方政府处于自身利益的考虑，不会积极配合审计部门的审计，政府债务风险审计证据不足，导致政府债务风险审计中经济责任和行政责任无法落实到人。

将循证管理学的思想引入到政府债务风险审计中，就是为了克服政府债务风险审计中证据不足，或者被审计政府不积极配合审计部门的审计活动。循证管理学思想下的政府债务风险审计，首先是以审计证据的获取为前提的，其次需要对获取的审计证据进行有效的评价，这是循证管理思想在政府债务风险审计中运用的基础，最后审计证据的运用则是关键。图3显示了循证管理学在政府债务风险审计中的要求。

图3所示的循证管理学在政府债务风险审计中的要求所示，循证管理在政府债务风险审计中的运用需要将审计证据的获取、审计证据的评价和审计证据的运用三方面进行综合考虑。循证管理在政府审计中的运用需要将这三个部分有机结合起来，缺少任何一步都不能使循证管理在政府债务风险管理中起作用。获取审计证据是基本的前提，审计证据的评价则是基础，而审计证据的运用才是循证管理学在政府债务风险审计中的关键。因此，要使询证管理能够在政府审计中起到真正的作用，就需要注意将这三项工作结合起来考虑，作为一个循序渐进的过程（见图4）。

此外，循证管理在政府债务风险审计中发挥作用需要坚持严密性原则，必须按照循证管理思想做好每一步工作。循证管理在政府债务风险中的审计需要按照循证管理的一般思想：首先需要明确政府债务风险审计这一问题，其次依据问题系统地搜寻政府债务的相关文件，并严格评价所获取的政府债务风险的相关文件，最后需要将所搜集的证据运用于政府债务风险的审计中，并不间断地评价循证管理在政府债务风险审计中的效果。循证管理在政府债务风险审计中的应用，是一个非常严密的过程，每一步都需要按照相关的标准和要求来做，并且每一步都是在前一步的基础上进行的。因此，在政府债务风险审计中的审计人员需要有严谨的态度来对待循证管理的思想和工作程序。

四、结语

循证管理学思想是一种风靡全球的科学的管理思想，借鉴循证医学的实践经验和理念，将循证思想运用于管理活动，形成循证管理学思想。循证管理思想在西方广泛运用于医院、企业、高校以及其他一些非盈利性的单位。将循證管理学思想引入我国行政管理工作中，有利于提高我国行政管理工作的效率和效果。面对当前严重的政府债务风险，我国加大了对政府债务风险的审计，用以摸清各级政府债务负担的家底。然而，政府债务风险的审计所公布的数据，并没有完全反映政府的所有负债信息。在政府债务风险审计的科学管理中引入循证管理学思想，能够有效促进政府债务风险审计活动的开展，并强化政府审计在政府债务防控和监督中的作用。当然，循证管理学思想的运用需要严格按照循证管理的一般程序和方法，严谨地做好每一步的工作，才能使其在管理中真正起到作用。

[责任编辑：熊一坚]