基于单一税思想的个人所得税改革问题的探讨

彭 皝 王 丹

（安徽财经大学 会计学院，安徽 蚌埠2330300）

个人所得税自18世纪末最早在英国出现以后，逐渐成为世界上大部分国家的主体税种，其在筹集财政资金、调节收入分配发挥了不可替代的作用。随着现代税制体系不断完善，个人所得税在税收实践中日益繁琐、复杂的税制设计、局限的课征模式及税制对资源的扭曲，导致了税收效率低下和税收不公平等问题。面对这些问题，单一税思想首次在20世纪80年代的美国提出，倡导降低税率、扩大税基、简化征管的中性税收思想。单一税思想无疑为处于制度变迁中的中国予以新的突破口。

一、单一税概述

20世纪80年代初，美国斯坦福大学的罗伯特·霍尔和阿尔文·拉布什卡为了解决缺乏效率、欠缺公平、积重难返的美国联邦所得税，提出了“单一税”改革思想。单一税的改革建议曾在美国引发了一场税收公平与效率的争论。然而，单一税并没有在美国予以实施，美国的政治利益集团格局阻挡了改革的进程。虽如此，但其中降低税率、扩大税基、简化征管的中性税收思想却被广泛接受，并由此产生出美国1986年的《税制改革方案》。

（一）单一税的科学内涵与效应分析

单一税，不同于传统税收理论中的“单一税”，它是一种采用比例税率的所得税。单一税思想有三个特征：单一税率、消费税基、整洁税基。单一税率，指设立一定的免征额，对超出免征额的部分实行单一的税率进行计算。消费税基，指对去除投资后的个人所得余额进行征税，即个人所得收入中用于投资的部分不征收个人所得税，只对用于消费的部分征税。整洁税基，指通过取消对特定情况的税收优惠制度，使税收基础完整而不被侵蚀。单一税的特征决定了单一税思想下税收中性的本质，对经济的增长与税收效率的提高有明显的促进作用。

单一税效应，主要体现在经济效应与税收效应两个方面。在经济方面：第一，促进投资增加。单一税是对个人所得减去投资后的余额征税，即对投资支出部分免税，这必然增加投资总量。［1］第二，促进劳动供给增加。与传统累进税相比，单一税较高的免征额使大部分劳动者不在纳税范围内，其劳动积极性便得到大大提高。在税收方面：第一，简化税制，提高税收效率。单一税是税收中性与税收调控的有效统一，既保证了税基的整洁，又避免了累进税繁杂的税收程序，提高了税收效率。第二，拓宽税基，促进社会公平。单一税取消或减少一些特定消费或投资的税收优惠，减少了寻租、税收减免以及偷逃税行为，因而增加了社会公平。

（二）单一税在国际上的实践

“单一税”产生于美国，发展于俄罗斯。20世纪90年代初，俄罗斯在市场经济转轨的重要时期，实施了单一税性质的税制改革，在世界各国引起了强烈反响。［2］俄罗斯对个人所得税实行单一税制包括：1.简化税制，降低税率。2.拓展税基，明确免税项目。自单一税制改革以来，俄罗斯财政状况明显好转，成就凸显。2001年，个人所得税收入实现2547亿卢布，同比增长46%，扣除通货膨胀等因素，实际增长28%。2001～2005年，俄罗斯个人所得税实际收入较预算增长一倍多。

俄罗斯单一税的成功实践，在欧洲掀起一场单一税改革的热潮。爱沙尼亚、立陶宛和拉托维亚是在欧洲国家中最早实行单一税，其他欧洲国家虽然目前还没有进行单一税改革，但单一税降低税率、扩大税基、简化征管的中性税收思想渐渐深入各国的税制改革中。改革后，爱沙尼亚、立陶宛和拉托维亚在税收收入、GDP以及就业率的增长方面明显高于其他没有实行单一税改革的国家。［3］

二、我国个人所得税改革

作为适应社会主义市场发展的复合税制体系中不可或缺的一个重要税种，［4］个人所得税在筹集财政资金、调节收入分配中发挥不可替代的作用。30多年来的个人所得税改革，使我国个人所得税系统不断完善的过程中，税制本身功能定位发生变化，进一步发展中局限性日益凸显，亟待解决。

（一）个人所得税职能定位

功能定位是个人所得税制度发展的前提，也是个人所得税制度改革的方向。国内对个人所得税职能定位的研究主要有三种观点：一是个人所得税应以筹集财政资金为重心。支持这种观点的专家认为，个人所得税职能定位受经济环境、税制结构、征管水平与国际税收环境的影响。由于我国税收收入以流转税为主体，而且个人所得税占税收收入的比重较低，导致个人所得税在调节收入分配方面功能十分有限。二是个人所得税应以调节收入分配为重心。支持这种观点的专家认为，调节收入分配功能是个人所得税建立之初就赋予的主要职能。20世纪80年代以来，随着我国经济的快速发展，居民收入明显提高，贫富差距不断扩大，收入分配矛盾日益激烈。在这种背景下，个人所得税被赋予的首要职能是调节收入分配，以促进社会公平。三是个人所得税应以筹集财政资金与调节收入分配功能并重。当今国内外经济环境复杂多变，迫切需要个人所得税职能的重新定位，统筹协调筹集财政资金功能与调节收入分配功能。

自十八大三中全会召开以来，复杂多变的国内国际环境对个人所得税职能定位提出了更高的挑战。首先，作为财政收入的重要来源之一，个人所得税的改革须以税收收入的增长为前提。为社会主义经济建设与各项公共事业发展提供资金的支持与保障，个人所得税的首要功能是筹集财政资金。因此，若不能保证个人所得税收入的增长，由其他税收填补的部分将引起税收不公现象。其次，个人所得税虽难以改变收入在初次分配的不公平性，但随着居民收入的不断增加，其在调节收入再分配方面的作用不容忽视。

（二）个人所得税现状概述

自1994年我国实施新税制以来，个人所得税在数量上和规模上都有了很大的改善。数量上看，从72.67亿元增加到6054.09亿元，年均增收332.30亿元，并且远大于同一时期其他税收收入的增长速度。规模上看，个人所得税占我国税收比重也由1994年的1.52%，迅速提升至2011年的6.57%（见表1所示）。

2011年个人所得税第六次改革后，全年税收减少大约1600亿元，其中提高减除费用标准和调整工薪所得税率、级距带来的减收大约1440亿元，占2010年工薪所得个人所得税的46%。调整以后，工薪收入者的纳税范围由改革前28%下降到7.7%，纳税人数由8400万人减少到2400万人，大幅度减轻了中低收入群体的负担。虽然普遍提高个人所得税免征额行动有助于降低对中低收入阶层的累进程度，但它无法从根本上改变我国个人所得税制中存在的累进程度过高，税率结构不合理所带来的问题。

表1 1994－2012年税收总收入、个人所得税收入及其比重

（三）个人所得税改革中存在的问题

1.分类课征的税制模式，无法衡量纳税主体的纳税能力。在税制改革进程中，将税制模式改为综合和分类相结合的混合课税模式无法从根本上解决衡量纳税主体的纳税能力问题，［5］更不利于纳税主体间的公平性。同为劳动报酬所得，收入来源广泛或者综合收入高的人可能少纳税或不纳税，而收入来源单一、相对收入较低的工薪阶层却必须严格纳税，这种不公平现象，严重挫伤了劳动者的积极性和创造性，阻碍经济的健康发展。

2.费用扣除标准不合理，很难有效发挥收入分配功能，也不利于消费。最新个人所得税改革中，免征额的提高，不仅对高收入者没有起到更好的税负增加作用，也对低收入者没有起到较好的减负作用。研究表明，中国有60%的居民月收入在3000元以下，大部分低收入者不在纳税范围内，减负作用不明显。提高个人所得税起征点，对中等偏上收入者产生较大影响，但这部分劳动者边际消费率很低，很难起到扩大内需，促进消费的作用。

3.税率设置复杂，征管效率低，缺乏有力的监管与征收措施与之配套。新一轮个人所得税改革将“工资薪金所得”项目税收级数由九级改为七级，复杂度虽有所改善，但由于个人所得税的应税项目和档次多，计算仍很复杂，再加上没有有力的监管与征收措施，偷逃税现象日益严重。比如，个体工商户做假账、现金交易不入账等等，都成为税收流失的主要渠道。因此，加强对隐形收入有效的监管，增加信息透明度，加大偷逃税惩罚力度，为我国进行有效个人所得税改革注入新的生命力。

三、单一税的指导与借鉴

在很长一段时间内，单一税所提倡的“单一税率”在我国不具备现实的可行性。但事实上，单一税的真正思想并不在于税率的单一，而是在于整洁的税基。因此，借鉴单一税的思想指导我国个人所得税改革是按照“简化税制、降低税率、减少档次、拓宽税基”的思路进行的。

1.简化税制，优化个人所得税课征模式。实践表明，分类课征的税制模式已无法衡量纳税主体的纳税能力。借鉴单一税思想，把个人收入分为经常性收入和非经常性收入进行综合与分类同步课征，前者纳入综合项目课税，后者实行分类课税。两种课征模式并行，一方面有利于个人所得税的收入再分配作用的发挥，另一方面某些难于监管的所得项目能够得到有效管理。同时，简化税制，将现行最高边际效率降至企业所得税税率水平，7级税率简化为3级或者4级，有利于税收效率与经济增长。

2.降低税负，合理确定费用扣除额。现行个人所得税费用扣除标准不合理，很难有效发挥收入分配功能，也不利于消费，不仅对高收入者没有起到更好的税负增加作用，也对低收入者没有起到较好的减负作用。因此，依据纳税主体及家庭成员的基本生计费用支出的原则，费用扣除项目和标准急需调整。第一，进一步调整免征额标准，促进社会公平与税收效率。第二，增加子女抚养费、老人赡养费单项扣除。

3.拓宽税基，调整减免税项目。我国个人所得税法规定了31项免税项目和3项减税项目，还有其他政策性的免税项目。过多的税收优惠与免税项目，极大地增加了寻租、税收减免以及大量的偷逃税行为产生的可能性。那么，拓宽税基、整洁税基十分必要。基于此，取消或减少繁杂的税收优惠不仅简化了税制，而且显著地削减了政府和纳税主体的交易成本。

4.配套政策营造良好的税收环境。任何制度的改革都不是一劳永逸的，个人所得税改革也是如此，它需要与之配套的改革政策与其相应，以更好发挥财政收入筹集、调节收入分配的作用。第一，强化税务部门的执法地位，维护税收经济秩序；第二，简化税收的征管方式，完善税收征管制度；第三，全面推进税收立法，促进税收基本法的制定；第四，提高公民的纳税意识，规范公民纳税行为。

四、总结

个人所得税改革是一项不断探索的历史工程。通过分析我国个人所得税存在的弊端，借鉴俄罗斯等国对单一税制改革的成功经验，笔者认为个人所得税借鉴单一税思想是我国个人所得税改革的必由之路。基于我国基本国情的历史性、长期性和复杂性，结合当今社会经济的实际情况，紧紧把握个人所得税的职能定位，在单一税思想研究的基础上，“取其精华，去其糟粕”，以便为我国的个人所得税改革与发展提供一个新的思路。

［1］刘穷志.单一税可行性分析［J］.财政研究，2003，（3）.

［2］隋政文.单一税：所得税制度改革的新思路［J］.财政研究，2002，（12）.

［3］刘生旺.从欧盟国家的单一税改革看税收政策的有效性［J］.中央财经大学学报，2010，（2）.

［4］贾康，梁季.我国个人所得税改革问题研究［J］.税收研究，2010，（4）.

［5］赵强.从单一税视角探讨我国个人所得税改革［J］.中国集体经济，2011，（3）.