关于建筑施工企业建造合同执行中的几点思考

中国水利水电第一工程局有限公司 刘波

一、建造合同执行中存在的问题

(一)预计合同总收入、总成本难以确定

建筑施工企业的工程总造价较大，施工工期长，一般都要跨越一个会计年度，有的甚至是长达数年，而且建造合同一般为不可取消的合同。施工企业及其经营活动具有施工对象分散且多变、生产的均衡性与可控性均较差以及社会协作关系复杂等特点，所以预计总收入及总成本的准确预测存在一定的困难。

由于我国建筑市场竞争激烈以及建设项目管理不规范，往往项目招标前工作准备不充分，在签订合同时客户不确定工程量清单或实施项目的合同价款，而且在施工过程发生涉及索赔变更等影响合同总收入的事项时，客户不及时出具确认手续，导致预计合同总收入难以及时准确调整。

有些施工项目的特殊性，在项目施工的过程中进行优化，存在着边设计、边施工、边预算的模式，签订合同时难以准确确定合同金额，合同中可变因素较多，在预计合同总收入时也增加了很大的不确定因素。

建筑施工企业极其容易受到外部市场经济的影响，如果出现物价上涨、通货膨胀的情况时，其人工单价、材料费都会比当初投标时的价格产生很大的差异，一般都会出现较大幅度的涨价，但实际在与客户协商材料、人工费调差等都存在很大的难度与不确定性，这也影响预计合同总收入的确定。

建设企业施工所处的自然条件和建筑用途的不同，也会使工程的结构、造型和材料不同，施工方法必将随之发生变化，很难实现标准化，预计总成本不能按照历史经验的数字和同种工程平均消耗水平来进行计算，还有施工企业自身管理水平参差不齐，专业人员的综合素质和工作能力等都在一定程度上影响了对预计总成本预计的准确性。

在施工工程中由于一些不确定性因素，也会影响预计总成本的确定。比如存在边设计、边施工、边预算的情况时，在设计方案没确定前，无法确定施工方案及施工方法，导致预计总成本无预测的依据，进而影响前期预计总成本的准确性。

(二)完工百分比难以确定

完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。合同完工进度一般可以选用下列方法：一、累计实际发生的合同成本合同预计总成本的比例；二、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；三、实际测定的完工进度。完工百分比法可以较好的反映取得收入而进行的工程活动在本会计期间形成的收入、发生的费用和已完工作量应有的经营结果，但由于完工百分比的各种方法确认不是都适用于所有项目，因此选择适合的完工百分比计算方法就非常重要，完工百分比计算方法选择的正确与否决定了收入计算准确性与否。

累计实际发生成本占预计总成本的方法确定完工百分比时，首先要准确、及时核算已发生的成本，预计合同总成本要准确，才能准备确定当期确认收入。完工进度与成本挂钩，充分体现投入产出理论。但是也会存在以下问题：

企业在施工过程中，这种方法为管理者提供了收入、利润操作的空间。企业为了调节本期收入或利润，可以提前或滞后领用材料、对下分包结算等；或在确定建造合同时调整预计合同总成本，增加或降低当期合同毛利，这样都能导致完工进度比例的增大或减小，这就成为了人为的调节收入和利润。

生产要素受宏观经济影响形成的价格变动引起的成本投入在大幅度增加，再加上在实际施工中返工成本的发生等无效率的投入。由于企业的成本受市价的影响较大，当市价波动较大且无法预计价格波动趋势时，预计总成本将很难按市价做准确的调整，这些都会影响完工百分比的准确性。完工进度不准确，将会导致报表项目工程施工与工程结算不一致，当工程施工大于工程结算时，形成未完施工，这样会虚增资产；工程施工小于工程结算，形成预收账款，在财务报表中会虚增负债，这样都将导致资产和负债的不真实。

由于建造合同的确认一般是以整体造价合同来确认，而不是以每个单元单项工程确认完工进度。项目的整体毛利率是均衡的，不会单独体现某个单元单项的毛利率。再由于建筑产品的单一性、复杂性导致了分布分项工程施工过程中价值高施工简单的部位，成本投入小，其代表的完工程度不一定高，计算的收入价值相对偏低，相反价值不高费时费力的施工部分，其代表的完工程度却不一定低，但计算的收入却相对偏高。这种情况下不能真实体现投入与产出的关系。

二、建造合同实际执行中的解决措施

建造合同预计总收入、总成本的难以确定的主要原因是对事物未来的状态不能确定掌握，也就是说人们总是对事物未来的发展与变化缺乏信息与充分的控制力。这就要求我们实际操作中注意以下几点：

发包单位与承包企业要规范建造合同的签订，保证建造合同准确的执行，减少合同风险，维护正常的市场经济秩序，促使双方经济利益的及时流入。

加强对合同执行全过程的监督管理，对因变更设计、索赔、非可控因素造成的工程造价变化，应及时取得客户的签订，以便财务部门及时准确的计算合同收入真实反映施工企业的经营业绩情况。

在预测建造合同预计总成本时，要高度重视及提高内部管理能力，首先做好项目策划，做到施工方案先行，各部门积极互相配合，充分考虑到涉及施工项目范围内的人、财、物和可以影响到项目各种因素，做好成本预测工作。

施工单位应该随着项目施工的进展，动态地、多形式地开展，而且要与生产诸要素的经营管理结合，在每个会计期末以工程投标报价、客户已结算产值为基础，组织工程技术、物资、设备、财务和计划合同部测算，对建造合同预计总成本做动态调整，准确预计未来的合同成本。

对于解决建造合同完工百分比执行中的问题，最主要是控制成本、分析成本，准确预计合同总收入、总成本，确保会计核算准确及时。

一般情况下，企业应以所订立的单项合同为对象，分别计算和确认各单项合同的收入、费用和利润，正确核定建造合同的会计核算对象。及时、准确地核算当期发生成本，对发生的成本与预计成本进行对比分析，防止人为的操纵利润行为的出现。

实际发生的成本超过了预计成本，如不及时调整预计总成本，也会高估当期工程完工进度，因此遵循会计的客观性和谨慎性原则，要增强会计确认的可信度，按施工的实际情况动态调整建造合同，确保完工百分比的准确性。

在实际会计核算时，对于无效的成本投入，例如返工成本或是施工中不应归入当期的成本等，在确定完工百分比时可以考虑及时增加预计总成本，以消除对整体完工进度的影响。

加强对成本费用预测、成本费用控制程序，及时对成本费用进行分析，加强成本费用考核、成本费用审计等管理手段。在上面我不断提到对建造合同要实行动态调整，主要是因为施工企业的特殊性，工期长，受外界影响较大等，项目最初的预测不可以达到百分之百分的准确，而且有好多是最初无法预计到的因素，所以对工程项目计划工期内影响其成本变化的各个因素进行分析，比照最近期已完工程项目或将完工程项目的成本，对建造合同在执行中有依据的情况及时调整，客观真实的反映施工项目的财务状况和经营成果。

建造合同的有效执行，对于施工企业具有重要的意义。所以施工企业在执行建造合的同时，要提高会计人员自身的综合素质，在会计核算时，树立成本效益观念、风险与收益均衡观念、资源合理配置观念、环境责任观念，以保证人尽其才，物尽其用，资源节约、环境和谐，为企业赢得良好的经济效益和社会效益的同时，也能更好的服务于国家经济建设，遵照国家制度执行。相信随着建造行业和会计财务行业的不断发展，这些问题与困难也将会逐步完善。

[1]企业会计准则第15号―建造合同（2006）

[2]王文章,赵文生.建造合同实务[M].经济科学出版社.

[3]高爱军.施工现场成本管理[M].中国电力出版社