我国股权激励计划的税务会计差异分析及纳税调整

□（郑州升达经贸管理学院 河南郑州451191）

为推进我国资本市场改革，促进企业建立健全激励与约束机制，2006年1月，中国证监会发布了《上市公司股权激励管理办法》，允许在我国境内上市的公司对其董事、监事、高级管理及其他员工建立职工股权激励计划。为了规范上市公司股权激励业务的会计核算，《企业会计准则第11号——股份支付》对股权激励的会计处理方法做出了系统的规定。随着股权激励计划在我国上市公司的广泛应用，2012年5月，国家税务总局制定发布了《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》，进一步明确了股权激励计划有关的企业所得税处理方法。对比会计准则和税收法规，二者对股权激励计划的处理方法存在较大差异，导致其会计核算结果与所得税处理结果不一致，因此正确分析股权激励计划的税务会计差异并进行纳税调整是企业会计实务的一项重要工作。

一、我国股权激励计划的会计核算原则

根据《上市公司股权激励管理办法》的规定，我国目前实施股权激励计划的主要形式有两种：一是授予激励对象限制性股票，即上市公司按照预先确定的条件授予激励对象一定数量的本公司股票，激励对象只有在工作年限或业绩目标符合股权激励计划规定条件的，才可出售限制性股票并从中获益；二是授予激励对象股票期权，即上市公司按照规定的程序授予激励对象在未来一定期限内以预先确定的价格和条件购买本公司一定数量股票的权利。会计准则将这两种形式归为权益结算的股份支付。

依照《企业会计准则第11号——股份支付》的规定，对于权益结算的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量，企业在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。具体会计核算方法如下：

（一）股权激励计划授予日。授予日是股权激励计划获得批准的日期，由于被激励对象尚未提供服务，所以除了立即可行权的股权激励外，企业在授予日不做会计处理。

例如，2011年1月1日，上市公司甲公司向其200名管理人员每人授予100份股票期权，约定从2011年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以5元的价格购买100股甲公司股票，甲公司估计其股票在授予日的公允价值为每股18元。2011年1月1日即为该股票期权的授予日，甲公司不做账务处理。

（二）股权激励计划等待期内。等待期是股权激励计划授予日至可行权日的时段。在等待期内各资产负债表日，企业应当按照授予日权益工具的公允价值及预计可行权的股票数量，计算出总额，作为企业换取激励对象服务的代价，并在等待期内平均分摊，计入成本费用和资本公积，不确认该权益工具的后续公允价值变动。

承前例，2011年有20名管理人员离开甲公司，甲公司估计三年中离开的管理人员比例将达到20%；2012年又有10名管理人员离开公司，甲公司将估计的离职比例修正为15%；2013年又有15名管理人员离开。则2011-2013年为该股权激励计划的等待期，相应会计处理为：

1.2011年12月31日，根据授予日甲公司股票的公允价值和预计可行权人数，甲公司确认管理费用=200×（1-20%）×100×18÷3=96 000（元），会计处理为：

借：管理费用 96 000

音译法指的是在翻译一些专有名词时，遇到了没有与之相对应的词语进行原文代指的情况时，就需要利用音译法，可以将词的读音更为忠实的传达，使得译文更加清晰明了。由此可见，在进行《孟子》一书的翻译时，可以将书中难以理解的词汇，例如“凤凰”、“麒麟”等词，可以直接利用音译法进行翻译，进而达到更好的翻译效果。

贷：资本公积——其他资本公积96 000

2.2012年12月31日，甲公司需确认管理费用=200×（1-15%）×100×18÷3×2-96 000=108 000（元），会计处理为：

借：管理费用 108 000

贷：资本公积——其他资本公积108 000

3.2013年12月31日，甲公司需确认管理费用=155×100×18-204 000=75 000（元），会计处理为：

借：管理费用 75 000

（三）股权激励计划可行权日之后。行权日是被激励对象行使权利、获取权益工具的日期。企业在可行权日之后，根据行权情况确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积。对未行权部分，不再对其已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。

假设甲公司符合条件的全部155名管理人员都在2014年12月31日行权，甲公司通过发行新股（面值1元）将股份奖励员工。则2014年12月31日为行权日，甲公司会计处理为：

借：银行存款（155×100×5） 77 500

资本公积——其他资本公积279 000

贷：股本 15 500

资本公积——股本溢价341 000

二、我国股权激励计划的企业所得税处理原则?

《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》规定，企业实行的股权激励计划，只有在可行权后方可根据实际行权时权益工具的公允价值与激励对象实际行权所支付价格的差额乘以行权数量，作为当年企业工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。根据上述规定，企业股权激励计划的所得税具体处理方法为：

（一）股权激励的所得税费用性质。企业实行股权激励计划，实质上是通过减少企业的资本公积，作为报酬支付给为企业提供服务的被激励对象，此费用属于与企业生产经营活动相关的支出，并且由于股权激励计划的对象是企业员工，所以该费用支出应属于企业职工工资薪金范畴，企业所得税纳税申报时作为“工资薪金支出”项目，在税法允许扣除的限额标准内进行扣除。

（二）股权激励的所得税费用扣除时点。企业的股权激励计划通常会设定一定的行权条件，在实施过程中，有可能达不到行权条件，或者由于股市发生变化导致授予价高于可行权时的股票市场价格，进而影响员工行权，使得股权激励计划相关的成本费用具有较大不确定性，而税法要求企业每年度“支付”的工资薪金才能从应纳税所得额中扣除，所以，《公告》中规定，股权激励计划相关费用应在激励对象实际行权时在当期应纳税所得额中给予扣除。

（三）股权激励的所得税费用扣除金额。根据税法规定，可扣除的企业工资福利费是在实际支付日确认的，并且不考虑市场波动等因素，因此，与股权激励计划相关的工资薪金扣除金额应按职工实际行权时该权益工具的公允价值与职工实际支付价格的差额乘以行权数量计算确定。

承前例，若2014年12月31日甲公司股票的公允价值为每股10元，则甲公司于2011年1月1日授予管理人员的股票期权，其相关成本费用在2011-2013年度不确认所得税扣除费用，而是于2014年12月31日员工实际行权时在2014年度应纳税所得额中以“工资薪金支出”项目进行扣除，具体可扣除金额为：155×100×（10-5）=77 500（元）。

三、我国股权激励计划的企业所得税纳税调整方法

综合我国会计准则和税收法规针对股权激励计划的相关规定，二者的处理方法存在较大的差异，具体体现在相关费用确认时点和计量标准两个方面，如表1所示。

表1

由于我国会计准则和税收法规在股权激励计划处理上的差异，实行股权激励计划的企业在年末企业所得税汇算清缴时需要进行相应的纳税调整。

承前例，汇总甲公司股票期权会计核算和所得税处理结果，不考虑其他因素，甲公司2011-2014年各年度所得税汇算清缴时就该股票期权应进行的纳税调整如表2所示。

表2 单位:元

根据表2，2011-2013年度属于股票期权等待期，甲公司就该股票期权确认的管理费用不能在当期计算应纳税所得额时扣除，年末企业所得税汇算时应分别调增当年度会计利润；2014年年末，由于员工行权，该股票期权的相关费用可以作为企业所得税的工资薪金支出，与甲公司其他的工资薪金支出合并，在工资薪金扣除限额内从当年度应纳税所得额中扣除，所以2014年末企业所得税汇算时应调减当期会计利润77 500元（假设当年工资薪金支出不超限）。