多元化集团构建内控评价模型初探

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（广西交通投资集团有限公司 广西南宁530022）

一、多元化集团内部控制评价的现状分析

2010年4月五部委联合发布了《企业内部控制配套指引》和2008年颁布的《企业内部控制基本规范》，明确了企业内控的基本原则和具体要求，是我国内控建设取得的重大里程碑。“五个要素、五个目标、五个原则、五个阶段”为企业建立一套全面防范风险的内部控制体系，提升企业价值指明了方向。

境内外同时上市的公司、在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市的公司以及各地择机选择的作为内控试点的国有大中型企业乘势而为如火如荼地展开了风险及内部控制体系的建设工作。但从近几年披露的内控评价报告、国有大中型企业内控试点单位的内控总结以及德勤对中国上市公司企业内部控制调查（2010）的分析报告，可以看出内部控制评价是内控建设中的薄弱环节，特别是多元化经营的集团未考虑到成员企业的差异性，其内部控制自我评价大多按“五要素”进行定性评价，没有系统、科学地构建内部控制评价体系，缺乏量化标准，无可比性。

理论研究方面，陈力生（2009）从内部控制成熟度层级方面构建的内部控制评价体系；钟纾纾（2008）从内部控制五要素的角度构建内部控制评价指标体系，王留根（2009）从过程和结果两个方面构建商业银行内部控制评价指标体系，阮班鹰等（2010）构建了定性指标与定量指标相结合的内部控制评价指标体系，孙志梅等（2012）构建基于AHP法的国有企业内部控制评价指标体系，杨红红（2013）探讨了企业集团内部控制评价问题。这些研究大都是仅仅从内部控制评价的技术层面、方法论方面构建的内部控制评价模型，未从绩效管理、激励层面，深入推进内部控制建设进行考虑。特别是针对多元化经营的集团公司如何构建内部控制评价体系，对处于不同发展阶段、不同战略定位、不同资产规模的下属子公司的内控建设进行有效评价，激发各公司内控建设的内生动力更少。

本文从管理者的角度，以提升企业价值为出发点，以“适用、客观、激励、可比、深化”为原则，研究如何在多元化经营的集团公司构建内部控制评价模型。

二、多元化集团内部控制评价模型构建设想

企业集团是以一个或少数几个企业为核心，由一批具有共同发展战略，在资产、资本、技术上有密切联系的企业、单位组成外围层，通过产权安排、人事控制、商务协作等纽带所形成的一个稳定的多层次经济组织。企业集团有着产权结构复杂化、规模大型化、布局分散化、成员多元化、结构层次化和经营多角化等特点，使得其在控制结构上呈现出复杂的特征。企业集团的特性导致企业集团内部控制呈现出诸多方面的复杂特殊性，内部控制评价相应成为难点。

（一）构建原则

1.系统性。企业集团构建内部控制评价指标必须从集团的发展战略系统考虑，各层次指标既要相互独立又要整体融合；既要全面反映又要重点突出，构建一个完整的指标体系，实现总体功能和目标。

2.科学性。集团内部控制评价涉及多维度评价内部控制的建设情况，涉及众多指标的综合评价，在指标选择、层次分解、权重确定和数据处理方面都应使用科学的方法，确保评价指标的客观性、公平性、可比性。

3.适应性。集团内部控制评价涉及到集团公司所有的个体单位，由于个体单位处于不同的行业、不同的发展阶段、不同的经营规模，构建指标体系既要考虑共性又要突出个体差异，既要考虑前瞻性还要考虑适时性；既要考虑过程还要考虑结果；既要考虑适用性还要考虑可操作性，从而实现指标的纵向可比和横向可比，体现指标体系的实用性。

4.激励性。评价指标不能完全从评判的角度考虑还应结合激励性原则，充分发挥指标体系的引导作用，从企业、管理者和员工三个层面体现内部控制建设带来的效果，让参与者分享制度建设的红利，以最大程度激发管理层、全体员工建设内部控制体系的信心和动力。

（二）模型构建需考虑的因素

1.内控五要素。内控体系是一项庞大的系统工程，涉及企业全体人员、全部活动以及活动的全过程。要完成内控体系这个庞大工程，内部控制五要素从不同层面、不同角度、不同路径给出了很好的指导。内部控制体系建设就像一座大厦，不仅要有扎实的基础、还要有梁、支柱、墙、线路以及各项配套设施。内部环境是基础，风险评估是梁和支柱，控制活动是墙和线路，信息与沟通和内部监督就是大厦中的配套设施。内控评价体系必须全面考虑内控五要素及其在企业的落实过程，从定性和定量两个方面对其进行全面评价，从而实现内部控制建设的过程评价。

2.企业生命周期。内部控制体系的建设不是一蹴而就，是一个逐渐完善、逐渐优化的过程，贯穿在企业的成立、成长、成熟和衰退的各阶段。企业处于不同的生命周期，追求的发展战略不同、面临的风险不同、实现的路径也不同，因此，内部控制建设的“五要素”重点不同。内控体系建设追求的不是最全面、最完美而是最适合，如果在企业发展的生命初期，仍然要求其按照《内部控制基本规范》以及十八个内控配套指引的要求，则是费时、费力、费财，但不适用、不实效，无法实现提高经营效率和效果的重要目标。

3.企业战略定位。根据企业集团发展战略，各子公司紧紧围绕集团总体发展战略目标形成不同的战略定位，决定了子公司在企业集团中发挥着投资中心、成本中心、利润中心的作用。由于战略定位的不同，各子公司经营业务不同、产业不同，相应在资源需求、人才储备、资金投入、经营拓展、规模扩张等方面也截然不同，内控体系建设更应体现这种差别，才能真正发挥内部控制在企业管理中的重要作用。因此，构建多元化内部控制评价模型一定要考虑各子公司间的差异，注重指标的实用性和可比性。

4.企业价值评估。“国家富强在于经济、经济繁荣在于企业、企业兴旺在于管理”，管理是保持企业长期竞争优势的根基，是提升企业价值的核心手段。《上市公司内部控制与企业价值研究》（林钟高、王书珍，2007）证实了企业良好的内部控制能提升企业的价值，但对于企业价值如何定义、企业在企业内控评价体系中如何体现企业价值指标等问题研究较少，实务界探索也比较少。管理者不能感受到内控建设带来的价值，对付出巨资建设的内控体系缺乏信心，更难调动其加强内控建设的积极主动性，进而影响了内控体系的进一步推进和深化。

5.企业内控成熟度。内部控制建设遵循美国质量管理专家提出的“PDCA”管理循环，以持续不断地优化和完善。因此，内部控制建设过程的各阶段的表现特征明显不同，相应表现出不同的成熟度。企业内控成熟度应与多元化集团整体内控评价指数相关联，通过对成熟度模型的等级设计，为企业内部控制管理水平不断改进的历程提供一份引导图，从而有利于企业内部控制系统不断趋于完善。

（三）企业集团内部控制评价模型的构建

根据多元化集团公司的实际情况，首先将集团及下属各公司按照生命周期理论区分为不同的生命周期，分析其所处生命周期的特征，并思考生命周期特征在内控评价指标中的具体体现方式；其次，按照集团公司对各子公司的战略定位，区分为成本中心、费用中心、利润中心、投资中心，寻求各种战略定位的企业价值指标；最后，根据不同周期、不同行业、不同战略地位按照内部控制五要素采用层次分析法选择、确定评价指标。

三、多元化集团内部控制评价模型的运用

（一）对集团所属企业划分生命周期

不同生命周期的企业，其发展的特征、防范的风险、管理的水平、人员的能力、企业价值等都不同，决定了其内部控制建设重点不同。

成立期：企业规模较小，内部组织不健全，没有建立完整的组织体系，内控意识不强，没有内控文化。此时要关注内控环境的建设、关键业务活动的控制、组织架构的完善、资金的控制、经营风险的控制等。

成长期：企业规模迅速扩张，资金的需求量急剧加大，筹资成为企业运营的重要环节；经营风险、财务风险加剧。企业内控意识加强，开始逐步建立完整的组织体系。但由于企业的快速扩张，人员的储备、各项资源的配置、资金的安排上、制度的建设上都处于空前紧张的状况。这时关注市场风险、经营风险、资金风险、人力资源的风险、关键控制活动、制度的建立健全、有效执行等是该阶段的重点。

成熟期：企业组织结构趋于稳定，在组织内部形成了规范化的工作程序和规章制度。此阶段管理层次较多，相应的管理人员增多。从最高管理层逐级往下传达信息，经过的中间层次较多，容易造成信息的滞后与失真现象。此时的企业规模大，组织结构复杂，运行风险增大，简单的内部控制制度已无法满足企业正常、安全管理运行的需求。由于企业内部具有不同部门或不同业务的风险，因此，企业不能仅仅从某项业务、某个部门的角度考虑风险，必须根据风险组合的观点，从贯穿整个企业的角度看风险，即要实行“全面风险管理”。此时内部控制评价的重点在于内部控制制度设计和运行的有效性，全面评价企业在内部环境、风险评估、控制活动、信息传递与沟通和内部监督等方面的有效性，评价在资产安全、运行有效、合法合规等内部控制活动中所达到的效果。

衰退期：企业经营风险升高、现金流量逐渐减少、成本攀升、融资压力较大、信誉有所下降。从管理层到员工都处于涣散状态，各种违法犯罪行为在这一时期最为猖獗。此时的企业规模臃肿，官僚气息盛行，内部的危机逐步升级。此时内部控制评价的重点在于资产安全相关制度的有效运行，稳定人心与预防职务犯罪制度的有效实施。

（二）注重评价指标体系构建的全面性

在完成集团所属企业所处生命周期的分析工作后，评价指标构建综合考虑内控过程与内控效果。即：过程指标可采用层次分析法按内部控制建设“五要素”设置指标，效果体现为企业价值指标，同时考虑集团所属企业的差别性设置特殊定位的修正指标。根据陈丝璐等《生命周期与企业价值的相关性分析：以银行业为例》（2012）以及林钟高等《上市公司内部控制与企业价值研究》（2007）的研究可对居于不同生命周期和处于不同成熟度内控的企业恰当地选择总资产收益率、净资产收益率、营业净利率、总资产周转率等与企业价值具有较高相关度的指标。过程指标、价值指标和修正指标共同构成了内控综合评价指标，三大类指标的权重可采用德尔斐法、调查问卷法、层次分析法确定。

（三）层次分析法在内部控制评价模型中的运用

层次分析法（The analytic hierarchy process）简称AHP，由美国运筹学家托马斯·塞蒂（T.L.Saaty）在20世纪70年代中期正式提出，是一种定性和定量相结合的、系统化、层次化的分析方法。这种方法将决策者的经验判断予以数量化，在目标因素结构复杂且缺乏必要数据的情况下使用非常方便。多元化集团公司运用内部控制评价模型计算整体内控评价指数时，可将层次分析法运用于各中心权重确定、三大类指标权重确定以及各类指标影响因素的权重确定等方面，以确保内部控制评价模型的适用性和科学性以及整体内控评价指数的可靠性。下面以层次分析法在各类指标影响因素的权重确定为例，具体分为四个步骤：

第一步，建立层次结构模型。第一层为目标层，即企业内部控制状况。第二层为准则层，根据《企业内部控制基本规范》，可按内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五个方面进行设定，将内部控制评价落实到面上。第三层为子准则层，按照内部控制配套指引规范的要素进一步细化，落实到线上，即每一准则层的细化。如内部环境主要包括组织架构、发展战略、人力资源、社会责任、企业文化。第四层为方案层，即将各评价事项落实到点上、具体的事件上，本模型中各层之间为树状，所以方案层为子准则层下设的具体指标。

第二步，构造判断矩阵。此步骤的做法是，按照一定的准则，对同一层次同一类指标下两个元素相对重要性进行量化。采用德尔斐问卷法针对判断矩阵的准则，其中两个元素两两比较哪个重要，重要多少，对重要性程度按1-9赋值，详见表1。

第三步，计算各指标的权重向量。利用 “和积法”或“方根法”计算即可得到判断矩阵的特征向量。W=（w1.w2.…wn…）T 和最大特征根 λmax。

第四步，一致性检验。由于判断矩阵的各个重要性因素是根据专家主观经验得到的，为避免错误，需要对判断矩阵进行一致性检验（一致性比例C.R.＜0.1），即检验判断矩阵是否具有传递性和一致性。只有通过一致性检验，才能确认判断矩阵在逻辑上是合理的。如没有通过一致性检验，则需要对判断矩阵进行调整。通过上述四个步骤，可以确定出各类指标影响因素的权重影响三大类指标因素的权重。

表1 重要性标度含义表

（四）多元化集团整体内控评价指数计算

多元化集团整体内控评价需依次计算三大类指标指数、各中心综合指数、整体内控评价指数。三大类指标指数需运用专家意见法、德尔斐法等方法确定各影响因素得分，并运用层次分析法确定各影响因素权重，然后采用根据各影响因素得分及权重计算得出；各中心综合指数根据各中心三大类指标指数得分及其权重计算得出；整体内控评价指数根据各中心综合指数得分及其权重计算得出。具体计算过程详见下页表2。

（五）运用成熟度模型引导内部控制逐步优化

根据多元化集团整体内控评价指数计算结果，将其与成熟度模型相关联，引导集团内部控制逐步优化。成熟度模型（CMM，Capability Maturity Model）起源于1987年美国卡内基·梅隆大学软件工程研究所（CMU SEI）应美国国防部的要求开发的一种用于评价软件承包能力并帮助其改善软件质量的方法。CMM把软件开发组织的能力成熟度分成5个可能的等级，即初始级、进化级、规范级、优化级和战略级。

第一级：初始级（多元化集团整体内控评价指数计算结果为0-30分），即不可依赖的内部控制。这一阶段的企业内部控制管理基本上处于一种无序的混乱状态。其内部控制过程是未加定义的一种随意过程，基本没有内部控制制度。

第二级：进化级（多元化集团整体内控评价指数计算结果为30-60分），即非正式的内部控制。这一阶段的企业，已经初步建立了比较有效的内部控制管理系统，对一些基本的内部控制关键控制点有所界定，并能利用一些常见的内部控制管理和评价工具进行监控。

第三级：规范级（多元化集团整体内控评价指数计算结果为60-75分），即标准化的内部控制。这一阶段的内部控制管理已经步入规范化的进程，内部控制系统更为有效和成熟，内部控制管理过程得到了定义与集成，同时形成了完善的制度。

第四级：优化级（多元化集团整体内控评价指数计算结果为75-90分），即受监控的内部控制。这一阶段内部控制已经能够进行量化管理，量化企业内部控制评价指标的各项因素，主要是指具体内部控制评价都采用相应的量化评价指标，综合评价内部控制管理的成熟度水平。企业可以通过量化的数据对内部控制管理过程进行分析并采取相应的控制措施。

第五级：战略级（多元化集团整体内控评价指数计算结果为90-100分），即最优化的内部控制。这一阶段是内部控制成熟度模型的最高级，达到该级别的企业处于内部控制管理的最高等级，能够从战略管理的高度来规划企业的全部内部控制系统，内部控制项目管理不断改进，不断优化。

表2 多元化集团整体内控评价指数计算过程表

内部控制评价通过引入成熟度模型，既能量化企业内部控制能力，有效解决内部控制评价过于主观的问题；又能促进不同类型集团公司间的横向比较和同一集团在各年度间的纵向比较，有效激励管理层的内生动力，深入推进内部控制的建设；还能为企业内部控制管理水平的不断改进提供路线图，促进企业管理能力持续增长。

对集团公司内部控制的实施情况如何进行客观、量化评价的研究尚处于探索阶段，由于本文的篇幅有限以及本人理论实践水平的限制，本文构建的内部控制评价模型计算的内控评价指数是根据过程指标、价值指标和修正指标得分及其权重计算得出。这三项指标的权重及其相关度，以及对处于不同生命周期、不同成熟度的企业，如何选择价值指标以实现评价指标的相对独立又与集团的发展战略相互融合和协同，尚需做进一步的理论研究和实践验证。