合并财务报表准则改进与评述

浙江财经大学 傅雨萍 邓 川

一、合并财务报表历史演进与我国准则修订的背景

1976年，国际会计准则委员会（IASC）发布了国际会计准则第3号（IAS3）“合并财务报表”。IAS3主要规范了合并财务报表的列报问题，并规定运用权益法处理对联营企业投资。1989年4月发布了国际会计准则第27号（IAS27）（1989）“合并财务报表和对子公司会计”。IAS27(1989)改进了对控制的界定，取消了IAS3允许的备选会计处理方法，包括对集团内因与其他企业经营活动迥然不同的子公司豁免合并的规定。2003年12月18日，IASB发布了IAS27（2003）“合并财务报表和单独财务报表”，统一了单独财务报表中对各类投资的会计处理，并减少了可选择的会计方法。2007年金融危机爆发后，IASB于2011年5月发布国际财务报告准则第10号(IFRS10)“合并财务报表”。IFRS10提出了适用于所有企业的单一合并基础——控制。

我国财政部于1992年11月颁布了《企业会计准则》，规定企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。1995年财会字[1995]11号“合并会计报表暂行条例”，增加了对企业合并会计报表方面的理论与实务方面的研究。在2005年7月19日发布的征求意见稿，结合我国上市公司、国有企业等在合并财务报表方面的实际情况后，参照IAS 27（2003），于2006年2月财政部发布了企业会计准则第33号(CAS 33(2006))——“合并财务报表”，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。对于合并财务报表范围的确定，遵循实质重于形式原则。为推动企业会计准则的有效实施、降低企业信息编制成本，保持我国企业会计准则与2011年5月新发布的国际财务报告准则IFRS 10的持续趋同，2014年2月17日财政部印发修订《企业会计准则第33号——合并财务报表》，重新审视了合并财务报表准则的适用范围，新旧准则比较如表1。

二、合并财务报表准则完善建议

合并财务报表是反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。国际财务报告准则IFRS 10要求控制一个或多个主体（子公司）的主体（母公司）列报合并财务报表；定义控制原则，并将其作为合并的基础；明确如何应用控制原则，以辨认投资者是否控制被投资者，并因此将被投资者纳入合并范围；明确编制合并财务报表的会计处理规定。随着各国会计准则的国际趋同，各国关于合并会计报表编制的规范已接近一致，差异正逐步消除（如表2）。我国CAS 33（2014）与国际IFRS 10在合并政策中都规定了合并报表的例外情况，但豁免条件不一样。豁免条件可以再适当考虑增加。我国国有大型企业投资链长，若集团公司采用层层合并的方式编制合并财务报表，则需要下属单位逐层合并，抵消分录难以依次抵消干净且耗时耗力。若集团公司采用一次合并，则下属单位可以不提供合并财务报表。因此豁免条件的先决条件是是否编报合并财务报表首先应征求其母公司或最终控制人的意见。

表1 我国合并财务报表准则与原第33号比较

表2 我国合并财务报表准则与IAS/IFRS相关准则最新修订版比较

关于合并财务报表报告日，国际财务会计准则IFRS 10规定在任何情况下，子公司财务报表日与合并报表日的间隔不应超过三个月，且报告期的跨度及子公司财务报表日与合并财务报表日之间的间隔应在各期之间保持一致。我国未规定两者报告日之间差别的最大值。目前，随着我国经济的发展，越来越多企业进入海外市场，跨国公司需要遵循所在地的法律法规，其年度会计报表日期有可能与我国日历年度不相符合，建议我国合并报表准则借鉴IFRS 10，在母子公司报告日出现不同的情况下，根据报告日差异时间的长短，考虑是否存在重大交易或事项的影响因素，作适当的补充规定，并在财务报表附注中予以详细披露。

国际财务报告准则IFRS10规定包括在合并范围内的子公司、排除在合并范围外的子公司的具体披露事项。这些事项大致包括了子公司的名称、设立或居住所在国、对子公司不予合并的理由等内容。国际会计准则还要求母公司在其单独财务报表中披露其对子公司采用的核算等事项。我国CAS 33（2014）规定关于在子公司权益的披露，适用企业会计准则第41号（CAS41）“在其他主体中权益的披露”，在合并财务报表披露方面应当借鉴国际财务报告准则，要求母公司在其单独财务报表中披露其对子公司采用的核算等事项,提高披露信息质量。我国关于少数股东权益的计量,列报仍与国际会计准则有较大差距，尤其是当母公司在子公司的所有者权益发生变化，但并不导致母公司丧失对子公司控制的情况下的会计处理，以及当母公司丧失对子公司控制时，母公司的会计处理，需要进一步补充完善。

［1］财政部会计司：《企业会计准则第33号——合并财务报表（修订）》（征求意见稿），2012年。