政府绩效审计发展困境及路径选择研究

河南财政税务高等专科学校 钟怀振

一、政府绩效审计的理论基础

（一）公共受托责任理论 公共受托责任理论是受托责任理论发展的高级阶段，也是政府绩效审计在经济结构转型中发挥作用的政治学、经济学和管理学基础。公共受托责任理论认为，经济结构转型的双方存在信息不对称，企业进行经营管理中更加侧重经济效益的提高，而对信息劣势的社会公众一方来说并没有完全弄清楚经济结构转型中企业的某些行为是否损害了他们的利益，这时候政府审计作为受托人对企业和某些行政政府的履职行为等被审计单位的行为进行检查鉴证，并将检查评价的结果向社会众做出报告和说明，从而达到促进公共受托责任的有效履行是政府绩效审计的最终目标。

政府绩效审计因公共受托责任的产生而产生，发展而发展。在企业经济结构转型过程中，存在更多的行政职能的相互交叉，既有政府公共权力的广泛行使，又存在让社会公权力的集中行使，如何凸显权力行使过程的公平性和公允性，而且社会公众也需要知道赋予各级政府的权力是否得到正确的行使，有没有出现违背人民的利益滥用权力，这时候通过政府绩效审计进行评判，能够发现在企业转型中存在的危害人民利益的行为，在这个公共权力的委托受托过程中，政府绩效审计利用自身的审查评价功能发现这些受托方在履行责任过程中出现的问题并提出客观可参考性建议，委托受托公共责任理论是政府绩效审计产生和发展的主要基石，也是政府绩效审计产生和不断发展完善的直接动因。

（二）新公共管理理论 20世纪70年代以来，新管理主义与其他的经济学理论如公共选择理论、交易成本经济学、代理人理论等相互结合在一起形成了具有特殊意义的新公共管理理论。该理论认为，要加强对政府等公共部门的绩效管理，这些行政部门的绩效管理不仅是纯粹意义上的经济学方面的管理问题，而是包含在市场架构中利用经济手段对公共部门进行管理和制约，利用市场调节的手段把存在这些公共部门内部权力行使不佳的部门彻底剔除，将行政权力利用较好的行政部门扩大化行使，所以要以市场为导向对政府等行政部门进行综合行政管理，施行分权化管理，强调在讲究节约、效率的同时建立“讲究效率效果效益的政府”。

新公共管理理论体系中，加强对政府的服务导向明确了政府的社会管理职能并对政府的公共管理职能提出了新的要求，提高政府服务效率和质量的同时对社会公众与政府之间的关系提出了新的理念，社会公众更加关注政府提供的公共服务的质量和效率，通过政府绩效审计，社会公众明确在社会公共管理中的相关利益是否得到保障，增加社会公正对政府的信心和信赖程度；最后提出政府运用公共权力的新的要求，以此促进政府部门不断提高工作效率。新公共管理将政府进行重新定位，并对政府行使的公共权力进行市场化制约，这些就需要利用新的手段对这些政府权力的行使进行审查鉴证，所以利用政府绩效审计对政府公共权力进行制约是符合新时期对政府新公共管理的要求。

二、政府绩效审计发挥作用的制约因素

（一）公众对政府绩效审计理念存在误差 审计署审计长刘家义2004年曾就制约政府绩效审计发展瓶颈指出政府绩效审计之所以没有得到广泛运用的最重要因素在于思想观念的误差，我国民主化程度不够高，法制治理理念尚不完善，社会公众对政府绩效审计的从内心的接受程度还不高，这些都会使得政府绩效审计的发展存在“外需”与“内需”不足的现象。

（1）从我国政府行驶职能的具体实际来看，由于受中国传统文化消极面的影响，管本位现象存在还很严重，各级行政部门在履行公共服务过程中，出发点均是作为政府内部行政管理，公众对政府部门如何行驶职权并不能完全理解，况且政府的事情和公众之间终究是存在很大的差距，政府自身定位并没有完全处于为社会公众服务的角色上，也没有更好的从服务公民社会角度出发，这些都导致政府部门对社会服务需求响应慢、效果差、效率低、成本高，缺乏先进的政府绩效管理的理念。这种情况阻碍了我国推行政府绩效审计的进程。

（2）政府绩效审计引入我国虽然时间很长，但是我国的国家审计作为擅长的仍然是传统的财政财务收支审计，对国家审计部门的定位于国家的内部行政管理职能，并没有国家审计进行过多的赋予职权，这些造就社会公众对政府绩效审计的认识依然停留在浅薄的层面上。从审计人员从事的业务来看，主要以财政财务收支审计为主，受传统观念束缚，有的审计人员对绩效审计工作不了解，被审计单位认为开展绩效审计范围过宽，过于干涉被审计单位的经营管理状况，本身也没有很强劲的动力进行绩效审计，当然也没有重视到绩效审计对自身发展的重要性，所以审与被审双方仍然习惯于传统的财政财务收支审计的思维。因而导致了被审单位只重视经济效果，不重视经济效率，只重视财务指标，不重视资源的优化和节约的现状，这些都会制约政府绩效审计的目标。从审计部门的领导者来看，有些领导者思想较为僵化，尚未意识到政府绩效审计的作用，不认知也不支持政府绩效审计的开展。

（二）政府绩效审计缺乏统一的方法和手段 政府部门实施的政府绩效审计的方法和手段是决定能够成功与否实施政府绩效审计的关键，但在目前，各类型的政府绩效审计方法和手段并不是很成熟。（1）在审计方法上，很多绩效审计的方法有别于传统的财政财务收支审计，主要利用大量的采用统计分析法、比较法、图表法和分析性复合等审计方法对被审计单位相关经济活动进行评判，根据被审计单位的情况进行适当修正，整体上并没有形成系统规范的绩效审计科学方法，很多从事绩效审计实务工作方法在实践中的选择还是以审计人员主观判断或经验判断为主。传统的财政财务收支审计方法由于强调片面的合法合规性，无法解决大量的经济事项中的效率效果效益问题，在审计过程中出现了大量“合规不合理，合理不合规”难题；（2）审计手段上，我国虽然形成了一系列计算机审计方法体系，但相比于美、英国完善的电算化系统审计，以及与被审计单位实行联网审计适时监督方面，还有很大差距。审计人员在实际进行政府绩效审计处理过程中经常会面临这样的困境：被审计对象已经全部采用了电算化，但因所审单位财会系统种类繁多，且没有统一的数据接口，审计机关没有足够的经验和能力将被审计单位的财务数据导出，大多数的计算机审计只审查输入数据和打印输出资料及管理制度，不能审查机内程序和文件，给绩效审计工作造成了很大困难，降低了审计效率，制约了绩效审计的开展。

（三）政府绩效审计缺乏评价标准和指标体系 政府绩效审计评价标准是行业管理单位、上级行政管理部门或审计人员衡量被审计单位经济效益优劣的尺度，也是政府审计人员分析、评价并出具审计意见的依据。所以在实施政府绩效审计评价时，首先要建立一个科学、完整的评价指标体系，根据这些指标需要事先制定评价标准，然后根据各指标的实际水平进行比较评价。但是，我国至今尚没有统一的评价被审计项目绩效的指标体系，我国政府绩效审计评价指标体系的建设更多的体现在理论层面上，同时也没有建立科学健全的绩效评价数据库，积累的各类型的其他政府绩效审计数据不丰富，目前形成的绩效评价标准对审计人员从事的实践指导性不足。

政府绩效审计的对象千差万别，而国外成熟的绩效评价体系不可能完全适用于我国国情。目前为止，我国还没有一套权威的评价绩效审计的规范指标体系，可以评价绩效指标的体系存在着很大的局限性：有财务指标而没有非财务指标；有历史指标而没有未来价值指标；综合性指标多，单项指标少，缺乏“预警”指标等。在这种情况下，常常造成了对绩效的评价无据可依，给绩效审计人员客观公正地提出评价意见造成了困难，影响绩效审计的质量和审计结论的可信度，甚至导致审计结果被歪曲，即不能受到公众的认同，又会打击审计人员的积极性，降低绩效审计的效果。

（四）政府绩效审计工作缺乏整体规划 自2003年，我国审计署制定的审计工作规划对绩效审计提出了新要求，但没有对我国如何实施绩效审计进行具体说明，也没有制定相应的规划方案及审计准则。目前，在我国推行政府绩效审计过程中普遍存在这样的瓶颈：要不要进行政府绩效审计？什么样的对象才能进行行绩效审计？如何用审计方法进行绩效审计，如何采用科学的方法将政府绩效审计和财政财务收支审计之间的目的和方法将政府绩效审计和财政财务收支审计进行融合等的。虽然这些内容在从事各类型的国家审计中普遍存在，但至今都没有得到统一的解决方法。各省市的政府审计部门在安排政府绩效审计过程中，都属于短期的审计工作安排，年年都安排，缺乏连续性和规划性，起不到应有的指导作用，不利于我国政府绩效审计工作的开展。

三、政府绩效审计在经济结构转型中的路径选择

（一）加强审计宣传，树立绩效审计观念 合理的政府绩效理念的创新，对顺利融合财政财务收支审计和政府绩效审计促进国家审计在经济结构转型发展中具有非常重要的意义。所以为了合理保证政府绩效审计的发挥作用，先要进行国家审计的宣传，树立绩效审计的理念。通过绩效审计发现对被审计单位的所有的经济活动进行综合评估分析，发现与期望状况的差距，找出问题根源及改进措施，为被审计单位进行经济结构转型管理提供科学的信息，促进创新计划的落实与完善。通过对经济结构转型中存在的问题进行客观评价，可反映经济结构转型各方面的效益管理指标，并制定相应的奖惩措施。

绩效审计已成为政府审计的主流，这是经济发展的客观要求。目前在我国虽然政府绩效审计存在一定的制约因素，但是不能让这些障碍困然公众的思想意识。所以必须从根本上破除公众对政府绩效的思想困扰，必须从最基础的观点出发解决社会公众和被审计单位解决政府绩效审计服务的认同度。首先，要将“官本位”的价值取向转化为“民本位”，贯彻以服务公众和监督建设为原则，争取对社会服务的需求做到有求必应，提高政府部门的管理意识；其次，加强被审计人员对绩效审计的认识，突出绩效审计与传统财务审计的区别，使被审计人员对绩效审计的观念从以查处问题为目的向从根本上解决机制和管理等宏观层面突出问题为目的的转变；只有被审计真正重视绩效审计对自身的作用才能保证政府绩效审计得到广泛应用，否则绩效审计在应用过程中将没有市场的推动，最后政府审计部门没有更大的积极性实行绩效审计。最后，审计人员要把审计目光放在提高公共资金使用的经济和社会效益上，通过绩效审计，有效判定各项支出是否实现了预期目标，是否与社会发展和经济增长的目标相一致，从而促进整个社会资源配置效率的提高。

（二）完善审计计划管理，提高审计工作效率 要想从根本上解决政府绩效审计对企业经济结构转型中的重要作用，必须制定好绩效审计计划管理。目前随着企业面临的政治经济环境越来越复杂，对政府绩效审计的要求越来越复杂，对绩效审计工作的方式、模式、广度和深度要求也越来越高，需要调动一切资源做好政府绩效审计工作的计划统筹管理，因此，创新审计计划管理和组织实施方式方法就显得十分紧迫。完善审计计划管理，可以从以下三方面着手：

（1）完善计划管理机制。在做好政府绩效审计计划的管理的时候，必须首先调查如今经济结构转型中最需要解决的是什么？目前最主要的矛盾是什么呢？投入的那个项目资金最多，以项目、资金为中轴线进行全方面管理制约，其中最为主要的可能是经济结构转型中的社会民生问题，这些民生问题是社会可持续发展的原动力，也是经济结构转型中体现国家治理的水平，更是政府政策实施效益的体现，在政府审计中，促进和改善民生状况可以作为一项衡量审计绩效的标准。近些年来，我国实施了一系列的保增长、促民生的政策，充分发挥了政府审计的“免疫”功能和服务于政府治理的作用，切实维护好人民的根本利益。

（2）完善审计项目立项机制。在编制年度审计项目计划案前，先要深入了解审计项目基本情况，同时考虑以前年度审计情况。在审计立项时，围绕党和政府、涉及民生和国家安全的问题、群众关注的热点问题开展选项，在公共卫生、科技教育、社会保障、环境保护等重点领域和资金投入量大、风险性高、社会关注的焦点中选择一些典型行业或项目作为审计立项的项目库。

（3）完善项目计划执行和控制机制。可以将审计项目分解为几个可以控制的环节：审前调查、编制方案、现场审计、草拟报告、征求意见、复核审理、出具报告等，明确各环节的时限。同时对审计项目的进度表进行公布，及时发布审计信息和工作动态，为领导决策提供依据。进点被审计单位出点被审计单位审计通知书审计取证完毕征求意见审计通知书审计取证完毕征求意见准备阶段实施阶段收尾阶段后续阶段。

（三）创新政府绩效审计方法，构建科学的政府绩效审计模式和手段 在经济结构转型中，创新方法是最为关键的环节，所以必须提高政府绩效审计的模式和思路，进而提高政府绩效审计效率和审计质量。

（1）扩大政府绩效审计的方法，建立科学的政府绩效审计适应方法体系。在政府绩效审计过程中，除运用财政财务收支审计中广泛使用的审阅、观察、计算、分析等方法外，更主要的还应运用调查研究、统计分析和经济分析技术等方法，运用经济学、管理学等多学科领域的知识，对被审计对象进行考察，收集相关数据进行分析，为客观公正可参考性的审计结论提供科学依据，能够切实为被审计单位服务，被审计单位才能意识到政府绩效审计在经济结构转型中的重要作用，也才有积极性的进行绩效审计，审与被审达到很好的相互融合。通过政府绩效审计的广泛实施，揭示企业经济转型中的资源节约和环境保护中是否存在的违法、违规、无效、低效等行为，使被审计单位承担相应的经济、政治、环境方面的责任，促进经济的循环发展。在经济结构转型中的政府绩效审计过程中，一定要将被审计单位是否履行环境责任作为被审计单位是否经济结构转型成功与否的关键性标志，环境责任可以作为一个合理的衡量指标，以拓展政府绩效审计的路径选择，同时，为我国更好地指导企业经济结构转型、产业升级提供指导和借鉴。

（2）大力推进政府绩效审计电子体系建设，努力提高政府绩效审计工作的信息化水平。首先要建立健全电子审计体系，大力推进国家电子政务重大工程资源共享，同时继续推进政府审计的金审工程建设，不断完善以审计业务信息化和审计管理数字化为主要内容的审计信息化系统。其次要组织开展与被审计单位的联网审计，积极探索统一组织项目、联网跟踪审计等组织方式，加强信息化环境下查找和分析问题的能力。企业进行经济结构转型升级过程中，新情况新问题层出不穷，政府绩效审计将用科学的审计方法，揭示其中的问题，为被审计单位处理复杂的业务提供思路和线索，

（3）构建企业经济结构转型中各层面的指标体系，提高审计结论可靠性。绩效审计能否在企业经济结构转型中正确发挥作用，构建科学的指标体系非常重要，根据被审计单位基本情况，适时更新这一方法指标体系，这些方法体系贴近被审计单位基本情况，能够用定量化方法揭示被审计单位存在的问题，提出的建议也尽量采用数量化方法，这样才能符合经济结构转型中政府绩效审计发挥作用的实质性市场。本文认为可以考虑构建标准性经济结构转型的政府绩效审计体系，例如参照美国著名管理学家罗伯特·S·卡普兰（Robert.S.Kaplan）等人开发出全面评价长期战略目标的平衡计分卡指标评价体系，从顾客、财务、内部流程和学习成长四个方面设计适当的评价指标，能在一定程度上平衡经济性、效率性和效果性指标之间的关系反应出企业经济结构转型的特点以及取得的效果。经济结构转型中的政府绩效平衡记分卡框架如下图所示：

图1 我国政府运用平衡计分卡的框架

应用上述平衡计分卡，围绕四个维度构建经济结构转型综政府绩效审计评价指标体系，能够全面地评价经济结构转型中取得的经济效益和环境效益，审查评价经济结构转型中各方利害关系人的利益是否都能合理得到保障，是否达到政府绩效审计目标，政府绩效审计结论的可靠性，同时必须将政府绩效审计在经济结构转型中发现的被审计单位的相关问题查清楚，说明白，并进一步落实责任，将目标责任分解落实到有关职能部门，切实全面地评价被审计单位内部绩效管理，进而对具体负责人的日常事务进行考核与评价。

（四）加大政府绩效审计队伍建设，改善政府绩效审计人文环境 由于我国绩效审计实施的时间并不长，所以合适的绩效审计队伍并没有完全形成，可以考虑通过审计队伍的内外部整合，建立起政府绩效审计强有力的政府绩效审计队伍的中坚力量。

（1）内部整合——增加审计人员的绝对量：科学制定审计计划和安排审计人员，在审计项目和人力资源要打破传统的以业务职能部门划分审计范围，做到优势互补；根据审计力量和审计实际情况进行部门调整，进而调整内部审计人员。

（2）外部整合——适当增加政府绩效审计人员的比重，从短期看，可以在适当的情况下遇到很难解决的问题聘请专家的工作，这样可使经济结构转型中出现的问题政府绩效审计提出的问题和建议非常具有可参考性，这样地位就相对提高，可使政府绩效审计在经济结构转型中的位置作用越来越重要。审计人员的招聘过程中，逐步引进管理、统计、法律、管理和工程技术等方面的专业人才充实审计队伍，改善审计人员的知识结构。深化人事制度改革，建立健全激励和制约机制，使审计人员充分发挥才能，提高自身素质。

［1］王海英：《加快转变经济发展方式的路径选择》，《国际经济合作》2010年第6期。

［2］王小鲁：《中国经济增长的可持续性与制度变革》，《经济研究》2010年第7期。

［3］谭民俊：《审计管理体制：中国政府绩效审计建设性功能弱化的根源》，《经济研究导刊》2010年第9期。