对营业税改增值税的思考

巩娜娜

摘要：营业税改增值税是我国税制改革的重要组成部分，也是完善分税制改革的必由之路。自2012年1月1日起，国家在上海市交通运输业和部分现代服务业率先进行营业税改征增值税试点，至2014年1月1日已在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点。本文在对营业税改征增值税的相关政策制度进行解析的基础上，对营业税改增值税试点遇到的问题进行了深入探讨，并作出了相关建议。

关键词：营改增 税制改革

一、营业税改增值税相关情况

2011 年11 月，财政部和国家税务总局正式发布了《营业税改征增值税试点方案》，决定从2012 年1 月1 日起在上海部分地区和行业试点营业税改征增值税。自2012年8月1日起至2012年底，国务院将营改增试点扩大至10省市。2013年5月27日，财政部和国家税务总局联合印发《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》，进一步明确了2013年8月1日起在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的相关税收政策，完善了征管办法。试点改革采取先在交通运输业、部分现代服务业开展改革，提供有形动产租赁服务税率为17%；提供交通运输业服务，税率为11%；提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），税率为6%；财政部和国家税务总局规定的应税服务，税率为零。增值税的计税方法，包括一般计税方法和简易计税方法。一般纳税人提供应税服务适用一般计税方法计税。小规模纳税人提供应税服务适用简易计税方法计税。2013年12月12日，财政部、国家税务总局以财税〔2013〕106号印发《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》，《营业税改征增值税试点实施办法》作为《通知》附件一并印发，从2014年1月1日起，将铁路运输和邮政服务业纳入营业税改征增值税试点，至此交通运输业已全部纳入营改增范围，营业税改征增值税的意义：

（一）有利于减轻重复课税，降低企业税收负担

营业税采取全额征收，且实行多环节课税，存在重复课征和累积税负的问题，商品或劳务流转次数越多，则会导致税收负担越重。营业税改征增值税后，消除了对服务劳务的重复征税，降低了企业税收负担。

（二）有利于税制改革，优化税收体系

由于改变了传统的流转税按照全额重复征税的做法，增值税被称为20世纪人类在财税领域的重要成就。营业税改征增值税，扩大了增值税征税范围和进项税额抵扣范围，保持了增值税抵扣链条的完整性，能够更好地体现税收中性，有利于进一步完善我国税制改革，优化税收体系。

（三）有利于产业结构调整，经济结构优化

按照试点行业营业税实际税负测算，陆路运输、水路运输、航空运输等交通运输业转换的增值税税率水平基本在11%-15%之间，研发和技术服务、信息技术、文化创意、物流辅助、鉴证咨询服务等现代服务业基本在6%-10%之间。为使试点行业总体税负不增加，改革试点选择了11%和6%两档低税率，分别适用于交通运输业和部分现代服务业。从试点改革税率设计上可以看出，营业税改征增值税是一种实质性减税措施，有利于交通运输业及现代服务业等第三产业的发展，有利于产业结构调整及经济结构优化。

二、营业税改征增值税试点改革存在的问题

（一）是对我国分税制财政体制的挑战

自1994年确立分税制财政体制后，我国税收征管系统包含国税系统和地税系统两大板块。营业税属于地税征收管理范围，除铁道部、各银行总行、各保险公司总公司集中缴纳的部分归中央财政收入，其他归地方收入。由于营业税的征收范围较为广泛，为地方第一大税，地方政府对营业税的依赖性较强，营业税改为增值税将导致之前完全归属地方的税收收入变为中央地方共享税，直接减少地方财政收入，容易引起地方政府消极应对，加大地方财政运行风险。因此，营业税改征增值税后，如何协调两套税收系统之间的关系、如何建立新的财税分享体制是亟待解决的问题，也是营改增能否顺利实现目标的关键所在。

（二）税率档次设置较多带来不利影响

为发挥增值税的中性作用，原则上增值税的税率应该对不同行业不同企业实行单一税率，避免出现税收替代效应。营业税改增值税后，由17%基本税率、13%低税率调整为17%、13%、11%和6%四档税率。税率档次设置较多，一方面容易导致税收替代效应出现，妨碍人们对消费或活动的自由选择，不利于生产要素供应进而导致经济的低效或无效；另一方面加大了税收核算难度和税务机关征收成本，实行营改增的试点行业税收核算难度要比征收营业税时复杂得多。试点外地区现行增值税征管一般采用例外排除的方法，在取得增值税专用发票以后，甄别出少数采用13%低税率的课税对象，剩余的均采用17%税率，而营改增后的增值税征管则无法采用该种方法，需要分门别类进行专项测算，很大程度上加大了税收机构征管成本。

（三）容易形成不同行业间税负差异

从上海试点运行情况来看，在社会全行业总体税负下降的同时，部分试点行业如交通运输业出现了税负明显增加的情况，并没有达到预想目标。虽然从整个社会全行业的角度来说，营业税改增值税能够实现结构性减税，降低企业税负，但就不同行业、不同企业来说，需要区分一般纳税人和小规模纳税企业，且使用的税率档次不同及计税方式不同，因而导致增值税进项税额抵扣也不相同，容易造成不同行业间税负差异，反而不利于市场发展。

（四）导致企业所得税增加

由于营业税与增值税的会计处理不同，营业税改征增值税后，企业相应的损益数据也发生变化。营业税计入“营业税金及附加”科目，可以在缴纳所得税前全额扣除，而营业税改征增值税后，增值税将不再按照“营业税金及附加”科目进行核算，不能在所得税前扣除，导致企业应纳税所得额增加。

（五）试点地区的选择缺乏代表性endprint

国家最初选择在上海市进行改革试点，原因在于营业税改征增值税涉及面较广，上海市服务业门类齐全，辐射作用明显，选择上海市先行试点，有利于为全面实施改革积累经验。上海市服务业发展相对较快，其所面临的问题也将会是其他地区在未来发展过程中可能会遇到的，因此在上海试点存在一定可行性。但营业税改征增值税后，如何协调两套税收系统之间的关系、如何建立新的财税分享体制是亟待解决的问题，也是营改增能否顺利实现目标的关键所在。而上海市税务征收系统国地税实质合一，国税局与地税局为一套班子，这从本质上决定了在上海试点营改增基本不涉及两套税收征管系统之间的利益冲突，在这一点上，改革之初选择上海作为试点地区未能有效发挥代表作用，难以检测后续推行面临的利益冲突问题，无法为全国推广提供经验借鉴。

三、推进营改增试点改革的建议

（一）与增值税转型协调进行

增值税是我国第一大流转税，在我国税收体系中占据较大比重。我国自1994年实行增值税以来，一直积极探索增值税转型改革，但我国当前的增值税并不是完全的消费型增值税，能够抵扣进项税额的固定资产仅限于机器设备，无形资产及厂房等不动产未纳入抵扣范围。进一步规范增值税征收管理规定，全面推进消费型增值税征收，扩大增值税征收范围，坚持低税率少优惠的中性原则，是我国增值税转型改革的必经之路。营业税改征增值税，相当于增值税扩围，应与增值税转型改革协调进行，理顺征纳关系，才能减少改革阻碍和行业政策摩擦。

（二）总结试点经验的基础上逐步推进

至2014年1月1日，我国营业税改革已在全国范围交通运输业全面展开。前期试点地区、试点行业虽然具有一定的代表性，但由于我国地区经济发展不协调等原因以及试点地区、试点行业本身的特殊性，决定了试点无法全面代表不同地区及不同行业情况。任何一项改革必定皆有利弊，改革之初肯定会存在诸多不完善之处，而且改革必定会引发利益纠纷，但不能因噎废食。另一方面，若单一地区试点时间过长将导致生产要素向低税负试点地区流动，形成所谓的“政策洼地”，其他尚未试点地区的经济布局将因此受到破坏，而且试点期间若持续过长，容易形成过渡期固化，对过渡期优惠政策产生不合理要求，反而加大改革难度。因此，应在总结试点实践经验的基础上，在全国范围内全面快速开展营业税改革，而从我国近两年改革情况来看，财政部及国家税务总局也正是按照这一思路逐步开展营改增改革。

（三）正确处理利益分配关系，完善地方税收体系

由于营业税改革对地方政府财政收入影响较大，因此必须正确处理营业税改征增值税可能引起的利益分配关系，税制改革必须与财政体制改革相结合才能顺利进行。营业税改征后的增值税由国家税务机关负责征收，即意味着地方事权没有减少的同时财权减少了，因此重新调整共享税的分成比例，正确处理中央与地方利益分配关系，有利于实现地方财权与事权的匹配。同时，应逐步改变我国地方财政税收对营业税收入的依赖性，加快房产税、资源税等税种的改革，建立地方税主体税种，扩大地方税收管理权限，完善地方税收征管体系。

参考文献：

[1]杨卫华.营业税改征增值税：问题与建议，税务研究，2013年第1期

[2]王大华.试点营业税改增值税对企业的影响分析[N].吉林工程技术师范学院学报，2013年第7期

[3]潘文轩.增值税扩围改革对行业税负变动的预期影响[N].南京审计学院学报，2012年第4期endprint