中国公共支出绩效审计发展现状与趋势分析

杨肃昌

【摘 要】 目前，绩效审计已成为现代国家审计发展的一种主流趋势。但中国绩效审计开展还是很不平衡，具有中国特色的绩效审计发展很快，但完全意义上的绩效审计发展则很迟缓。其原因，除了对绩效审计有不同的认识等因素外，主要还在于现行审计体制对绩效审计发展的限制。尽管如此，总结近年来中国绩效审计发展变化，也不难发现一些积极的发展趋势。

【关键词】 国家审计； 绩效审计； 公共支出

中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）22-0084-05

国家审计在20世纪下半叶取得的一个突破性发展就是将公共支出绩效审计（以下简称“绩效审计”）引入审计领域。这种以评价与监督政府部门所管理的公共资源或所运用的公共支出经济性、效率性和效果性为目标和内容的审计工作目前已成为许多国家审计机关的主要职责。绩效审计已成为现代国家审计发展的一种主流趋势。我们必须以国际视野来全面审视和总结中国绩效审计发展，以发现中外绩效审计发展差异和中国绩效审计发展中存在的问题，从而进一步认识和归纳中国绩效审计发展规律，为中国绩效审计发展提出更好的对策和建议。

一、对中国绩效审计发展现状的认识

中国审计界实际上早在20世纪80年代就开始探索绩效审计（当时或称经济效益审计）①。多年来审计署也一直在倡导和鼓励审计机关在审计实践中探索和开展绩效审计。比如，在审计署《2003年至2007年审计工作发展规划》中就指出，“今后在审计内容和审计方式上，要实行财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，逐步加大效益审计分量，争取到2007年，投入效益审计力量占整个审计力量的一半左右。”审计署《2008年至2012年审计工作发展规划》中提出，“审计署将着力构建绩效审计评价及方法体系，2010年建立起绩效审计评价体系，到2012年基本建立起符合中国发展实际的绩效审计方法体系。”刘家义审计长在北京举行的“2010世界审计组织第六届绩效审计研讨会”上表示，到2012年，中国所有的审计项目都将开展绩效审计②。

如果按审计署的规划看，目前绩效审计在审计机关已经成为一项很普遍的工作了。但实际情况却显示出另一种结论：许多地方审计机关并不认为其普遍开展了绩效审计，且审计署有关绩效审计的发展规划在现实中也是屡屡落空；另外，多年来公共支出绩效持续低下的状况仍然没有得到根本改善——这也从一个侧面说明绩效审计发展是迟缓的，因为其在抑制公共支出决策失误和提高政府投资绩效方面的作用并没有真正显现出来。

对上述结论，笔者进行的三次问卷调查结果提供了一些说明和支持：

第一次：2002年6月笔者在一次针对中国审计现状的问卷调查中得出这样一个调查结论——中国审计机关目前仍主要是以真实性和合法性审计为主，很少开展绩效审计③。

第二次：2006年6月笔者就中国国家审计发展问题在全国范围内发放了1 500份问卷调查表④，调查对象包括全国人大、审计署、地方人大和政府、地方审计机关和财政机关、科研院所，其中一个调查命题是：“目前，以评价和监督公共资金使用效益为目的和内容的绩效审计在中国尚未真正开展起来”，命题得到94%答卷者的认同或基本认同。

第三次：2012年2月26日笔者在甘肃省武威市审计局举办的全市审计业务培训班上，对来自全局180名审计人员就有关绩效审计问题作了一次问卷调查，在问到“你认为绩效审计在基层审计机关是否开展得较为普遍？”96%的答卷者选择了“否”。

一篇新闻报道也支持了笔者的看法。《新京报》记者问北京市审计局新闻发言人：“绩效审计有没有标准的完整的评价体系？”该新闻发言人回答说：“现在还没有，绩效审计在全国都在探索，包括审计方式、内容、评价体系、标准、手段方法和结果的应用，都处在摸索阶段”⑤。探索，意味着绩效审计仍然处于始发阶段，至少不能说明是普遍存在的。

许多审计理论和实务工作者也提出了与本文相同的观点。戚振东认为，审计署《2003年至2007年审计工作发展规划》提出争取在2007年投入效益审计力量占整个审计力量的一半左右，尽管至今对这一规划落实程度的实证研究并不多见，但从新公布的审计报告看，所揭示的问题更多的是合规性、真实性审计，与审计署理想中的规划目标尚有不少差距⑥。肖传滨等认为，中国绩效审计尚未构建起相对完善、全面的绩效审计法律规范，尽管各级审计机关积极地开展绩效审计工作，但却始终没有脱离财务审计的思路⑦。冯玉生撰文道，在国家审计署的官方网站上，可以看到很多诸如绩效审计项目有名无实；目前部分审计机关开展的绩效审计仍然沿袭传统的财务收支审计方法，名义上是绩效审计，事实上还是传统的财务收支或者工程造价审计，仍停留在真实性、合规合法性的审计阶段⑧。李洁丽认为，截至目前，地方审计机关还没有开展全面的绩效审计，在常规审计项目中涉及绩效审计内容也是极少量的，照此下去很难实现到2012年所有的审计项目都开展绩效审计的要求⑨。欧阳华生对审计署及地方审计机关的审计结果公告进行了分析，强调指出绩效审计公告项目很少⑩。

如果全面总结近些年中国绩效审计的发展，可得出以下认识：

一是总体上呈现出极为不平衡状况，完全意义上的绩效审计（即按国际惯例理解的独立类型的绩效审计）与中国特色绩效审计发展水平差异很大，审计机关目前开展的多是常规审计与绩效审计相结合的所谓具有中国特色的绩效审计而不是独立类型的绩效审计。

二是中国目前的绩效审计还应以揭露问题为主，重点揭露管理不善、决策失误造成的严重损失浪费和国有资产流失问题，而不能像国外那样搞全面的绩效审计和政策性绩效审计。

三是绩效审计的范围主要是财政性资金，以促进提高公共资金的管理水平和使用效益为目的，如在公共工程投资审计以及一些财政专项资金审计中安排一些绩效审计内容，以促进提高建设资金的管理水平和投资效益11。endprint

四是中国绩效审计发展基本上是审计机关内部工作上的拓展，外部环境特别是人大还不是绩效审计发展的主要推动力量。

五是绩效审计的社会意义和宏观意义由于仍然没有凸显出来，基本上仍然是传统财务审计作用的扩大。

二、对中国绩效审计概念及其发展现状的分析

绩效审计发展现状与审计署发展规划为什么会出现如此大的反差？笔者认为原因可能存在以下几个方面：

（一）对绩效审计概念的认识上出现差异

就如北京市审计局新闻发言人所言，“绩效审计分两种，一种包含在常规审计中的，一种是单独立项。目前多数的部门审计都包含有绩效审计的内容，而去年单独立项进行绩效审计的是三个项目，农村义务教育、社区卫生站和节能减排”。由此看，如果认为绩效审计就是常规审计的延伸，则会得出绩效审计已普遍开展的认识；而如果认为绩效审计就是单独立项开展的审计工作，则可能得出绩效审计发展寥寥无几的认识。从中国绩效审计发展现状中不难看出，完全意义上的绩效审计仍然发展滞后，在许多地方审计机关中仍然是空白；而中国特色的绩效审计则已普遍推行，即包含在常规审计中的绩效审计成为中国绩效审计主流。这就是说，目前中国开展的绩效审计主要类型并不是国外的那种完全意义上的独立型绩效审计。就如刘家义审计长所说，“当前一些地方、单位不真实、不合法、效益低的现象普遍且交融在一起。中国现在还不能像国外一样，专门的人员和项目搞绩效审计，专门的人员和项目搞财务审计，只能将二者紧密结合、融为一体。只是不同地区和不同项目，因具体情况不同而侧重点不同而已”12。目前中国绩效审计的主要类型非完全意义上的绩效审计，而是融进了一些绩效审计目标和内容的传统审计：要么是传统的财政财务审计与绩效审计密切结合，使真实、合法、绩效目标和内容融为一体；要么是绩效审计与审计调查密切结合，诸如审计署近年来开展机场建设审计、城市基础设施建设审计等审计项目就是融进了绩效理念的审计调查13。

学者张龙平也认为，当前中国绩效审计开展情况很不理想，突出表现在大多数审计机关并未把绩效审计作为一个独立的审计类型来安排，而是在财务合规性审计过程中顺带关注经营管理和绩效方面存在的问题，在财务审计报告中偶尔提及绩效评价和改进管理的建议14。目前的状况仍然可用10多年前李金华审计长对中国开展绩效审计状况的所做的总结：“这几年我们有没有开展效益审计呢？应该说是搞了，审计署成立之初就搞过效益审计，后来又提出把财务收支审计向效益和管理审计延伸。去年的全国审计工作会议，在提高审计质量的6条措施中，就曾提到把财务收支审计和效益审计结合起来的问题，而且我们在实践中有很多结合得很好的审计案例。正因为这种结合，我们报给国务院的一些综合性报告，得到国务院领导的重视。所以不能说我们过去效益审计没有搞，只是没有把效益审计作为审计的一种类型独立开展。”可见，如果从中国特色绩效审计角度看，即“以揭露严重损失浪费和国有资产流失为效益审计重点”，那么这类绩效审计在中国比较适应而且容易开展起来，看上去完全可以在中国大面积推广和加以普及，按照审计署的发展规划，完全可用几年时间走完国外绩效审计发展一二十年走的路。但从完全意义上的绩效审计看，这些年绩效审计的发展仍然是相当迟缓的。所以，绩效审计内涵和类别认识的不同会直接导致对中国绩效审计发展状况的认识或看法不同。

（二）截至目前全国范围内尚无绩效审计的专项准则或指南，使得绩效审计无规范性和先进性可言

学者吕培俭认为，中国绩效审计无论是认识上还是实践上，都比较肤浅，在目标范围的确定，计划的制订以及程序、方法等方面还没有形成一套适合绩效审计的模式，“基本上还是比照着我们已经较为熟悉的财务审计的思路和方法去做”15。一些地方审计机关，诸如无锡市审计局通过以“结合型和渗透型”（其实是对非完全意义绩效审计的另一种称谓）绩效审计为切入点来稳步推进绩效审计，但从实践来看，部分结合型和渗透型绩效审计项目存在绩效审计目标不够明确，表现出“合规性审计为主、绩效审计只作为点缀”或者“为绩效而绩效”的问题。因为“尽管上级审计机关和无锡市审计局自身在绩效审计指南方面已经做了许多有益的探索，但绩效审计的对象相当繁杂，而现有的很多指南仍带有财务合规性审计的烙印，如何尽快实现绩效审计程序和方法的标准化，是无锡市审计局以及其他审计机关共同面临的难题”16。

（三）受审计机关资源现状所制约

随着中国经济和各项事业的发展，审计机关的有限资源与日益繁重的审计任务之间的矛盾日益突出，资源不足成为各级审计机关共同面临的问题。在此背景下，审计机关探索性地尝试某些绩效审计项目尚可，而要使绩效审计成为常态，则可能使本已经任务沉重的审计机关更加不堪重负。为此，重复审计或者仅在名义上包含绩效审计而实际仍在做合规性审计。

（四）现行审计体制对于绩效审计发展的限制

以上三方面的分析，对于认识中国绩效审计发展现状是有利的，但尚不能揭示出中国绩效审计发展迟缓的深层次原因，因为上述分析并没有涉及到现行审计制度（特别是审计体制）问题。众所周知，审计体制是一国审计制度的核心，也是制约审计职能发挥和审计工作开展的决定性因素。结合审计体制来研究绩效审计发展问题，才能抓住矛盾的主要方面，这对于分析和解决绩效审计发展问题，乃至于探索绩效审计发展规律都是极为有利的。

绩效审计的产生与发展，是一个长期的历史发展过程，与特定时期的政治、经济和社会文化环境相关。纵观国外绩效审计发展，可清楚地看到这样一种辩证关系：立法机关推动了绩效审计的发展，而审计机关也因此更重视为立法机关的服务。这是一种内在的因果关系，这种因果关系对国家审计的影响是多方面的。立法机关所具有的立法权、预算权和监督权是实现这种因果关系的保障。从各国情况看，立法机关和国家审计在政府财政预算管理中处在非常重要的地位，并起着非常重要的作用。这种地位和作用不仅体现在立法机关和国家审计对政府公共支出预算的程序性法律规范关系上，而且还体现在立法机关和审计机关对政府部门的制约关系上。国外审计普遍把政府公共支出作为审计重点，这是立法机关推动国家审计发展的要求。国家审计只有进一步完善其监督职能，发展更为有效的审计方式（如绩效审计）才能更好地服务于立法机关（实质是特定的政治制度），这也是国家审计充分发挥其独立的监督职能和作用的必然选择。公众的社会需求是开展绩效审计的第一个因素，西方发达国家的立法机关及社会公众持续企盼绩效审计对政府管理产生影响的社会张力，正是绩效审计产生和发展的原动力。由此我们是否可以得出这样一个结论：绩效审计的产生与发展往往不是审计机构“自弹自唱”的结果，而是适应国家治理的需要，或者说是由国家治理系统中某些重要方面的改革与发展所推动。这就如刘家义审计长所说：“国家审计的产生和发展源于国家治理，国家治理的需求决定了国家审计的产生，国家治理的目标决定了国家审计的方向”17。endprint

通过对中国绩效审计变迁历程进行回顾，不难发现中国绩效审计制度变迁更多地表现为审计署及地方审计机关为顺应世界国家审计发展潮流而在中央及地方积极推动的强制性制度变迁，也即中国绩效审计制度变迁是由审计机关推动的、自上而下的制度变迁，但受政府行政体制的影响，这种变迁能否顺利推进以及推进程度能否深化，在很大程度上取决于被审计单位（政府及公共部门）对该制度的认同度及需求。

绩效审计作为一项深刻的监督制度，在现行体制下审计机关内部自我发育往往缺乏动力和压力。审计该干什么或不该干什么，都是由审计之外的环境所决定。那么，外部环境是否创立了绩效审计快速发展的有利条件？审计机关是否处在更有力的监督政府权力的位置或地位？所以，绩效审计发展缓慢，不应在审计机关自身因素去找，而应在外部环境和制度体系中去探索。比如，许多地方政府领导的政绩观决定或影响到公共支出决策和绩效，从根本上来说，绩效审计要能够在一定程度上遏制政府领导在公共资金运用上的无序和乱作为，这属于绩效审计本质所然，但现实中绩效审计能否发挥出这种对权力的约束作用？如果说，决策失误是导致公共支出效率低下的主要原因，而决定大量政府投资项目的决策者往往是政府或政府领导，由此带来的问题是：能否对决策者进行审计？如果不能，这类问题仍然会不断发生；而如果要审，是由谁负责进行？如果审计了，问责是由谁主导？这一系列问题，都是现行体制和制度难以保障的。因为，公共支出预算及其执行，以及执行结果的检查和监督基本都是在同一体制内部运作和循环的。没有外部监督，是难以有效的。审计应该是一种来自于外部的监督设置。目前，这些问题的长期存在正说明了现行监督体系的薄弱，也说明传统的内部自我监督模式的无效。

三、中国绩效审计发展趋势分析

认识绩效审计发展趋势对于绩效审计制度研究是重要的，因为未来的制度建设应该反映出绩效审计发展趋势及其要求，而研究更应该具有前瞻性和指导性。总结近年来中国绩效审计发展变化，不难发现一些发展趋势，其中不乏积极意义，主要是：

（一）完全意义上的绩效审计趋于增多

这一点可从北京市审计局副局长李拥军在接受《新京报》记者采访中得到印证“2010年绩效审计项目肯定比去年要多，领域要广，去年是3个项目，今年在6个左右”18。实际上，近些年来，各地审计机关都在不同程度上探索完全意义上的绩效审计实践。

（二）绩效审计有独立发展趋势

随着绩效审计的广泛实践，在审计制度建设上，绩效审计将由随意性向强制性发展，由零散的、粗略的、弹性较大的审计实践向统一组织、具有一定规模和影响的审计活动发展。特别是从立法、计划、项目和程序安排等方面对绩效审计进行不同于常规审计的制度建设。比如有一些省市已经把绩效纳入地方立法，即可以单独立法；人大常委会在听取年度预算执行的报告时，要求政府部门选择一些项目的绩效审计提交常委会，或者有些地方人大常委会要求政府每年选择一至两个重点项目听取绩效审计情况的报告，由此看到绩效审计也可以单独作为一种审计活动而存在。比如，北京市拟将绩效审计一起写进《北京市审计条例》；并通过立法程序建立健全有关审计制度，规范审计主体和审计客体的行为，从制度上保证这项工作的开展，从而实现绩效审计的法制化、制度化和规范化。与此同时，北京市规定政府每年要向市人大常委会报告政府预算绩效管理和绩效审计情况19。

（三）绩效审计已与绩效监督以及更多的社会活动相联系

面对公共支出存在的诸多问题，事实上单纯的审计机关绩效审计已难以从根本上有效解决问题的发生。绩效监督，这一超越绩效审计的治理手段已逐渐进入人们视野中。所谓绩效监督，就是为了更好地把对预算编制、调整、执行的监督与预算资金使用绩效的监督结合起来，避免和防止某些部门和单位一定程度存在的“要钱容易、花钱随意”。有的地方还在探索把绩效审计结果看作为预算编制的依据，寻求进一步把绩效审计结果向社会公开的程序和途径，有的地方甚至还把绩效纳入政府督察考核中，实施绩效问责。可见，绩效监督事实上把社会监督、人大预算监督、财政部门绩效管理和审计机关绩效审计联系起来，从不同部门的不同职责出发寻求和建立提高公共支出绩效的机制和措施。

（四）人大对绩效审计的关注与推动作用越来越明显

近些年来，各级人大在预算监督过程中越来越重视绩效审计问题，许多地方人大开创性地在预算监督中引入了绩效预算和绩效评价的做法。比如，2009年北京市人大常委会首次把对公共资金使用的绩效监督作为改进和加强人大预算监督工作的重要方面，通过绩效审计督促市政府加强对资金使用绩效的监督，促进预算编制和资金使用科学合理20。相比以前的预算监督主要关心的是预算支出是否按预算执行、是否存在违纪违规问题，绩效监督的重点是在真实性、合法性基础上要突出支出效果，即重视公共资金使用的效果。总之，人大预算监督职能的加强在极大地促进财政部门绩效预算和审计机关绩效审计发展的同时，也意味着公共支出绩效审计在配合和加强人大预算监督的意义和作用方面已越来越明显。这种相互关系，在一定程度上反映出公共支出绩效审计在体制上和制度上的发展趋势。

（五）法律建设将会得到重视

立法先行是推行绩效审计的法制保障21。开展绩效审计必须要有立法的支持，在法律上明确绩效审计的地位，把绩效审计提到与财政预算执行审计同等重要的地位。目前中国还没有一套完整法规体系适用于绩效审计，已出台的法律法规中涉及绩效审计的内容较少，除了一些地方制定的条例外，无一套有权威的并适合中国审计的绩效审计操作指南。1994年《审计法》第二条第三款只是原则性地规定审计机关对“财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督”，在2006年修订时仅在第一条中增加“提高公共资金使用效益”的提法，但绩效审计的法律授权实属不够充分。因为《审计法》并没有明确授予审计机关开展绩效审计的权限，对财政财务收支的效益性审计也没有明确具体内容，审计机关在这种法律框架下开展绩效审计存在许多障碍22。将来随着人大立法监督体系的逐步加强和完善，很有可能制定有关的《绩效审计法》，从立法上给予规范，维护绩效审计的权威性。另外，一些专业制度和准则也会逐渐建立起来，如制定《绩效审计准则》。通过一系列的标准、规则来规范绩效审计的实施程序，包括计划、执行、报告、评价等方面。endprint