“营改增”对交通运输业的税负影响研究

刘友夫+文慧

【摘 要】 基于交通运输业已被纳入营业税改征增值税试点行业这一大背景，文章以交通运输业为研究对象，通过结合营业税改征增值税试点方案，引用具体数据对比分析了不同纳税人在此次税改中的税负变化。研究结果表明交通运输业在此次税改中整体税负上升，进而对形成原因进行了深入探讨，并在此基础上提出相关政策建议。

【关键词】 营改增； 交通运输业； 税负变化

中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）22-0122-03

一、引言

2011年11月，经国务院批准，国家税务总局、财政部联合下发了《“营业税改征增值税”试点方案》，该方案于2012年1月1日起率先在上海市交通运输业和部分现代服务业进行试点。继上海试点后，2012年7月，温家宝同志在主持召开的国务院常务会议上决定从2012年8月1日起至年底，将营业税改征增值税试点范围扩大至全国8个省市，同时还决定于2013年继续扩大试点范围并逐步在全国推广。2013年12月，国家税务总局、财政部下发财税〔2013〕106号文件，规定自2014年1月1日起将铁路运输纳入“营改增”试点范围。

从试点方案来看，营业税改征增值税（下文统称“营改增”）内容主要包括：（1）试点行业首先在交通运输业和部分现代服务业展开，其中现代服务业主要是物流辅助服务、信息技术服务、研发技术服务、有形动产租赁服务、文化创意服务（广告服务、设计服务、会议展览服务等）；交通运输业主要包括航空、陆路、水路以及管道运输服务。（2）税率变化，现行增值税一般纳税人征收率主要是17%的基本税率和13%的优惠税率，“营改增”后，针对前述行业新增了11%和6%两档税率，其中部分现代服务业适用6%的税率，建筑业和交通运输业适用11%的税率，租赁有形动产等适用17%的税率。

试点运行以来，整体上企业税负有所减轻，原征收营业税的企业购进的固定资产、材料等增值税应税货物和增值税应税劳务都可以进项税抵扣，原征收增值税的企业购买的非增值税应税劳务也可以进行抵扣。但是，在整体税负减轻的背景下，交通运输业的税负不减反增，这一现象引起了较为广泛的社会关注。

二、“营改增”对交通运输企业的现实意义

（一）在一定程度上有效解决重复征税问题，有利于促进企业间分工与协作

增值税和营业税都属于流转税，每流转一次就会对流转额征一次税，增值税实行可抵扣制度，而营业税则全额征税，不允许抵扣。“营改增”前，交通运输企业作为营业税纳税人，即便是外购了燃料、固定资产、劳务等增值税应税货物和劳务都不能进行抵扣，因此出现对同一纳税主体重复征税现象，并且现实中有很多企业为了避税，倾向采用生产服务内部化的生产经营模式，不利于专业化分工。“营改增”后，企业只要获取了增值税专业发票，就可以凭票抵扣，刺激企业对其利润贡献不大的服务外包，提高专业化分工程度，促进交通运输业的持续稳定发展。

（二）有利于降低交通运输企业及上下游企业的经营成本

“营改增”后，交通运输企业以前不能抵扣的外购燃料、修理劳务及固定资产可以凭票抵扣，在一定程度上减轻了交通运输企业的经营成本，鼓励企业进行更新改造、技术升级；同时，由于“营改增”打通了产业链上下游的抵扣链条，使得上下游原增值税一般纳税人可抵扣范围扩大，有利于减轻整个产业链的经营成本。

（三）有利于降低交通运输企业的纳税风险，便于税务机关进行税收管理

在实际工作中，存在大量的增值税和营业税并存的现象，即混合销售和兼营行为。对于单纯的混合销售或兼营行为，不少财务人员不能正确划分，当两种行为并存时，无疑是难上加难。如果企业无法正确划分，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第三条的规定：纳税人从事营业税兼营项目的，应分别核算，不能分别核算的，从高确定适用税率。“营改增”后，这种混合销售行为和兼营行为将将大大减少，不仅有效降低了企业的纳税风险，也简化了税务机关的税收管理工作。

三、“营改增”对交通运输企业的税负影响分析

（一）数据对比

虽然“营改增”在理论上有前述种种优点，但在实际工作中，却出现了交通运输企业税负不减反增的尴尬局面，下面本文将对不同纳税人的税负变化进行分析。

例1：以某试点市交通运输企业为例，假定该小规模纳税人营业收入1 000万元。

由表1计算得出，“营改增”后，小规模纳税人改交的增值税税额比营业税税额减少2.9%，整体税负下降1.38%，净利润增加2.25%。因此，“营改增”可以降低小规模纳税人的税负，增加净利润，但变化幅度并不明显。

例2：以某试点市交通运输企业为例，假定该一般纳税人营业收入为1 000万元。

由表2计算得出，“营改增”后，该一般纳税人改交的增值税增加79.03%，整体税负增加15.73%，净利润下降14.22%。因此，对于交通运输业一般纳税人而言，营改增不仅导致其总体税负增加，同时减少了企业的留存收益。

（二）税负变化综合分析

1.税率变化。对于小规模纳税人来说，“营改增”前交通运输业的营业税税率为3%，税改后增值税名义税率为3%，实际税率为2.91%①，税率下降了。对于一般纳税人而言，由3%上升到9.91%②。即使考虑进项税抵扣的因素，9.91%的税率增长幅度还是较大的。

2.可抵扣项目范围窄。交通运输业的成本项目主要是劳务、燃料、保险费、路桥费以及自有职工薪酬。虽然试点方案中规定外购的固定资产、劳务、燃料产生的进项税可以抵扣，但实际工作中可抵扣部分主要是燃料，只占30%左右。而占比重相当大的部分如路桥费、自有职工薪酬、保险费却不允许抵扣，于税改前外购的固定资产、劳务、燃料亦不允许抵扣。这样一来，交通运输企业实际可抵扣范围便小了很多。有很多学者提出“营改增”后外购固定资产能产生一笔较大的进项税，但笔者认为，交通运输企业的固定资产更新并不会太快，尤其是对那些在税改前已经完成更新改造的企业来说，存量固定资产的进项税不能抵扣将直接影响交通运输企业的税负高低。endprint

3.无法抵扣现象。对于试点方案中允许抵扣的项目，往往出现由于无法获取增值税专用发票而不能抵扣的现象，比如修理费。众所周知，交通运输工具在运输过程中修理较为频繁，尤其是长途运输，小型修理店在便利性和价格方面都要优于4S店和大型修理店，而大部分的小型修理店并不具有增值税专用发票的开票资格。因此，修理费常常得不到全面抵扣。这样一来，又进一步限制了交通运输企业的抵扣范围。

四、应对策略

“营改增”是顺应我国转变经济发展方式、完善税收制度、调整经济结构的必然趋势，而目前对于交通运输业一般纳税人来说并没有达到减税的初衷，这说明营改增政策中还有一些值得商榷的地方。因此，笔者提出以下几点相关建议：

（一）从政府角度，逐步完善试点方案

“营改增”后，针对交通运输业一般纳税人税负不减反增这一现象，笔者认为影响增值税一般纳税人税负高低的直接因素就是可抵扣进项税的大小，只要进项税达到一定数量，税负就可以降下来。首先，由于交通运输企业可抵扣范围局限于外购燃料、劳务、固定资产，而占成本比重相当大的过路费、保险费以及自有职工薪酬不能抵扣将会限制税负的减轻。对于此问题，笔者认为税法可以参考增值税中运费的抵扣规则，规定企业按照这三项费用总额的百分比（比如7%）进行进项税抵扣。其次，对于争议较大的存量固定资产是否可以抵扣问题，一部分学者认为按照存量固定资产的账面价值进行抵扣，笔者认为可以考虑将存量固定资产纳入可抵扣范围，但应该以2009年1月1日为临界点，因为增值税于2009年由生产型转为消费型，因此存量固定资产的账面价值进行抵扣要与税法相符。最后，政府可以适当考虑对税负增长较大的行业给予一定的税收优惠和补贴，稳定短期税负，帮助这类行业较好地完成过渡。

（二）从企业角度，合理进行税收筹划

1.转变纳税人身份。试点方案中规定，应税劳务年销售额超过500万的原公路、内河货物运输业的开票纳税人，应认定为一般纳税人。对于那些不能获得充足进项税的企业，可以考虑将公司分拆，使得各公司的应税劳务低于一般纳税人认定标准。以试点区某交通运输企业为例，假设该企业年应税销售额为800万元，那么应纳增值税为42.97万元③，如果将该公司分拆为两个公司，各取得400万元的收入，按照小规模纳税人标准缴纳的增值税为23.3万元④，减少了19.67万元。

2.合理安排增值税抵扣时机。交通运输企业在进行税收筹划时，应合理安排增值税专用发票的开具和取得，使得销项税和进项税相互配比，避免提前纳税。比如，在月底发生的业务，企业可以跟客户沟通推迟到次月月初，减少当期的销项税额；对于本月内发生的采购或其他增值税应税劳务，应尽可能在本月取得增值税专用发票，增加当期可抵扣进项税额。另外，企业可以在不影响正常经营活动的前提下合理规划固定资产的采购和处置，对于那些购入时间比较长、维修费用较高，尤其是在2009年1月1日之前购买且尚未抵扣过进项税的固定资产，企业可以考虑出售这部分资产，通过再购买以增加本期进项税，减轻税负。

五、小结

整体上看，“营改增”在一定程度上减轻了大部分纳税人的税负，迎合了国家结构性减税的初衷。但对于国民经济重要组成部分的交通运输业，税负不减反增的问题，不仅企业要做好准备积极应对各种挑战，政府部门也要切实考虑企业利益，制定相应的过渡性政策，为稳步推进”营改增”进程、提升整体经济活力奠定坚实基础。

【主要参考文献】

[1] 财政部，国家税务总局.交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法[S].2011.

[2] 财政部，国家税务总局.关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改增值税试点通知[S].2013.

[3] 朱姝.交通运输业“营改增”的影响分析及应对策略[J].会计之友，2013（5）.

[4] 邓飞.“营改增”前购进固定资产的进项税抵扣建议[J].财会月刊，2013（2）.endprint

3.无法抵扣现象。对于试点方案中允许抵扣的项目，往往出现由于无法获取增值税专用发票而不能抵扣的现象，比如修理费。众所周知，交通运输工具在运输过程中修理较为频繁，尤其是长途运输，小型修理店在便利性和价格方面都要优于4S店和大型修理店，而大部分的小型修理店并不具有增值税专用发票的开票资格。因此，修理费常常得不到全面抵扣。这样一来，又进一步限制了交通运输企业的抵扣范围。

四、应对策略

“营改增”是顺应我国转变经济发展方式、完善税收制度、调整经济结构的必然趋势，而目前对于交通运输业一般纳税人来说并没有达到减税的初衷，这说明营改增政策中还有一些值得商榷的地方。因此，笔者提出以下几点相关建议：

（一）从政府角度，逐步完善试点方案

“营改增”后，针对交通运输业一般纳税人税负不减反增这一现象，笔者认为影响增值税一般纳税人税负高低的直接因素就是可抵扣进项税的大小，只要进项税达到一定数量，税负就可以降下来。首先，由于交通运输企业可抵扣范围局限于外购燃料、劳务、固定资产，而占成本比重相当大的过路费、保险费以及自有职工薪酬不能抵扣将会限制税负的减轻。对于此问题，笔者认为税法可以参考增值税中运费的抵扣规则，规定企业按照这三项费用总额的百分比（比如7%）进行进项税抵扣。其次，对于争议较大的存量固定资产是否可以抵扣问题，一部分学者认为按照存量固定资产的账面价值进行抵扣，笔者认为可以考虑将存量固定资产纳入可抵扣范围，但应该以2009年1月1日为临界点，因为增值税于2009年由生产型转为消费型，因此存量固定资产的账面价值进行抵扣要与税法相符。最后，政府可以适当考虑对税负增长较大的行业给予一定的税收优惠和补贴，稳定短期税负，帮助这类行业较好地完成过渡。

（二）从企业角度，合理进行税收筹划

1.转变纳税人身份。试点方案中规定，应税劳务年销售额超过500万的原公路、内河货物运输业的开票纳税人，应认定为一般纳税人。对于那些不能获得充足进项税的企业，可以考虑将公司分拆，使得各公司的应税劳务低于一般纳税人认定标准。以试点区某交通运输企业为例，假设该企业年应税销售额为800万元，那么应纳增值税为42.97万元③，如果将该公司分拆为两个公司，各取得400万元的收入，按照小规模纳税人标准缴纳的增值税为23.3万元④，减少了19.67万元。

2.合理安排增值税抵扣时机。交通运输企业在进行税收筹划时，应合理安排增值税专用发票的开具和取得，使得销项税和进项税相互配比，避免提前纳税。比如，在月底发生的业务，企业可以跟客户沟通推迟到次月月初，减少当期的销项税额；对于本月内发生的采购或其他增值税应税劳务，应尽可能在本月取得增值税专用发票，增加当期可抵扣进项税额。另外，企业可以在不影响正常经营活动的前提下合理规划固定资产的采购和处置，对于那些购入时间比较长、维修费用较高，尤其是在2009年1月1日之前购买且尚未抵扣过进项税的固定资产，企业可以考虑出售这部分资产，通过再购买以增加本期进项税，减轻税负。

五、小结

整体上看，“营改增”在一定程度上减轻了大部分纳税人的税负，迎合了国家结构性减税的初衷。但对于国民经济重要组成部分的交通运输业，税负不减反增的问题，不仅企业要做好准备积极应对各种挑战，政府部门也要切实考虑企业利益，制定相应的过渡性政策，为稳步推进”营改增”进程、提升整体经济活力奠定坚实基础。

【主要参考文献】

[1] 财政部，国家税务总局.交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法[S].2011.

[2] 财政部，国家税务总局.关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改增值税试点通知[S].2013.

[3] 朱姝.交通运输业“营改增”的影响分析及应对策略[J].会计之友，2013（5）.

[4] 邓飞.“营改增”前购进固定资产的进项税抵扣建议[J].财会月刊，2013（2）.endprint

3.无法抵扣现象。对于试点方案中允许抵扣的项目，往往出现由于无法获取增值税专用发票而不能抵扣的现象，比如修理费。众所周知，交通运输工具在运输过程中修理较为频繁，尤其是长途运输，小型修理店在便利性和价格方面都要优于4S店和大型修理店，而大部分的小型修理店并不具有增值税专用发票的开票资格。因此，修理费常常得不到全面抵扣。这样一来，又进一步限制了交通运输企业的抵扣范围。

四、应对策略

“营改增”是顺应我国转变经济发展方式、完善税收制度、调整经济结构的必然趋势，而目前对于交通运输业一般纳税人来说并没有达到减税的初衷，这说明营改增政策中还有一些值得商榷的地方。因此，笔者提出以下几点相关建议：

（一）从政府角度，逐步完善试点方案

“营改增”后，针对交通运输业一般纳税人税负不减反增这一现象，笔者认为影响增值税一般纳税人税负高低的直接因素就是可抵扣进项税的大小，只要进项税达到一定数量，税负就可以降下来。首先，由于交通运输企业可抵扣范围局限于外购燃料、劳务、固定资产，而占成本比重相当大的过路费、保险费以及自有职工薪酬不能抵扣将会限制税负的减轻。对于此问题，笔者认为税法可以参考增值税中运费的抵扣规则，规定企业按照这三项费用总额的百分比（比如7%）进行进项税抵扣。其次，对于争议较大的存量固定资产是否可以抵扣问题，一部分学者认为按照存量固定资产的账面价值进行抵扣，笔者认为可以考虑将存量固定资产纳入可抵扣范围，但应该以2009年1月1日为临界点，因为增值税于2009年由生产型转为消费型，因此存量固定资产的账面价值进行抵扣要与税法相符。最后，政府可以适当考虑对税负增长较大的行业给予一定的税收优惠和补贴，稳定短期税负，帮助这类行业较好地完成过渡。

（二）从企业角度，合理进行税收筹划

1.转变纳税人身份。试点方案中规定，应税劳务年销售额超过500万的原公路、内河货物运输业的开票纳税人，应认定为一般纳税人。对于那些不能获得充足进项税的企业，可以考虑将公司分拆，使得各公司的应税劳务低于一般纳税人认定标准。以试点区某交通运输企业为例，假设该企业年应税销售额为800万元，那么应纳增值税为42.97万元③，如果将该公司分拆为两个公司，各取得400万元的收入，按照小规模纳税人标准缴纳的增值税为23.3万元④，减少了19.67万元。

2.合理安排增值税抵扣时机。交通运输企业在进行税收筹划时，应合理安排增值税专用发票的开具和取得，使得销项税和进项税相互配比，避免提前纳税。比如，在月底发生的业务，企业可以跟客户沟通推迟到次月月初，减少当期的销项税额；对于本月内发生的采购或其他增值税应税劳务，应尽可能在本月取得增值税专用发票，增加当期可抵扣进项税额。另外，企业可以在不影响正常经营活动的前提下合理规划固定资产的采购和处置，对于那些购入时间比较长、维修费用较高，尤其是在2009年1月1日之前购买且尚未抵扣过进项税的固定资产，企业可以考虑出售这部分资产，通过再购买以增加本期进项税，减轻税负。

五、小结

整体上看，“营改增”在一定程度上减轻了大部分纳税人的税负，迎合了国家结构性减税的初衷。但对于国民经济重要组成部分的交通运输业，税负不减反增的问题，不仅企业要做好准备积极应对各种挑战，政府部门也要切实考虑企业利益，制定相应的过渡性政策，为稳步推进”营改增”进程、提升整体经济活力奠定坚实基础。

【主要参考文献】

[1] 财政部，国家税务总局.交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法[S].2011.

[2] 财政部，国家税务总局.关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改增值税试点通知[S].2013.

[3] 朱姝.交通运输业“营改增”的影响分析及应对策略[J].会计之友，2013（5）.

[4] 邓飞.“营改增”前购进固定资产的进项税抵扣建议[J].财会月刊，2013（2）.endprint