法学视角下的一般反避税条款——以中国税法为切入点

侯 卓

(北京大学法学院，北京100871)

中国税法中的一般反避税条款，肇始于2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法》，这部法律文本的第47条规定，“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”。此外，《企业所得税法实施条例》第120条对“不具有合理商业目的”作了界定;2009年1月国家税务总局颁发的《特别纳税调整实施办法(试行)》也专设第十章为“一般反避税管理”，对一般条款如何应用作出具体规定。这三个法律文本是分析我国税法中一般反避税条款的法律渊源。

本文将通过对一般反避税条款的性质、功能定位、蕴含的多种税法价值的博弈进行分析，讨论为何应当在我国税法中规定一般反避税条款，又必须对其进行限制性解释。最后，对我国立法中的一般条款进行基于实然法的解读。

一、对一般反避税条款性质的分析

(一)是宣示性条款、创设性条款抑或具文

德国和我国台湾地区的税法学者对这个问题讨论得比较细致。从大的方面区分，有通说和少数说两大类。通说认为其系法律补充，又因对税法可否类推适用的不同理解，将该条分别理解为“系宣示性质”，或认为“系类推禁止的例外规定”［1］99。具言之，通说之第一种见解认为，既然一般行政法中所有干预行政均不禁止类推，税法自然也不例外，既如此，一般条款之意义仅在于:宣示税法在可能文义之外，可以根据立法意图而类推适用;而第二种见解则认为，税法不得类推，至少是不得作不利于纳税人的类推，因此，一般反避税条款的规定无疑当属“创设性规范”［2］23。而少数说的持论，相对而言更加“激进”一些，他们认为税法解释本身即不止于可能的文义，完全可以通过立法目的解释的方法，使那些试图“玩弄法律文字以挣脱法律意旨束缚”者，徒劳无功。这样的话，法院在实务中，很少使用一般条款，使其成为具文。

上述几种学说，在学术上加以讨论殊有意义。欲对其加以区分，从本质上看，须涉及法律解释、法律漏洞补充等一般法理的讨论，因为通说其实是建立在一般反避税条款乃为回应税法漏洞而生，而少数说的展开则建立在认为税法解释即可完成一般条款所欲达致的功效。我们注意到，这几种观点如果放在实践中，在某种意义上竟然可以达到殊途同归的效果。从法理上看，税法漏洞补充，须贯彻“保护纳税人利益”的税法精神，通常情况下“纳税人信赖利益保护”的原则，会很大程度上要求漏洞补充必须有利于纳税人;而法律解释固然有多种方法，但通常的、最主要的原则无疑是文义解释，而且是严格的文义解释，具体到税法这一极度强调“税收法定主义”的法域，就更是如此了。因此，如果没有一般条款，对那些没有特别条款予以否定其效力的避税行为，税法是很难加以否定的。从这个角度看，无论是从哪种分析进路出发，都可以得出一般条款的一个性质——其实是法律中的一种例外的制度安排，可以直接援用该条款，绕开了“法律类推”和“法律解释”的雷区——不必受到漏洞补充须有利于纳税人、法律解释应严格解释的限制。

那么，一般反避税条款的性质究竟是上述三种中的哪一种呢?笔者认为，这需要结合各国语境加以具体分析，要看该国在税法领域是否适用类推规定。具体到我国而言，基于当前税法文化中对纳税人利益关注相对较少的现实，我们需要考虑合理限制税务机关的权力，避免其权力滥用。因此，笔者认为，将一般性条款解读为创设性条款为宜，以限制类推的适用。

(二)一般条款应有广义、狭义两种理解

推其本源，一般反避税条款固然是指作为法律中某个条文的实体存在(具体到我国法律上就是《企业所得税法》的第47条);但更应该从广义上理解，认为其是一系列规则集合、或是一种反避税措施，更包括了反避税的权力配置。在西方，一般反避税条款被称为GAAR(General Anti-Avoidance Rules)，与立法措施中的特别反避税条款、司法措施中的税法解释、甚至法治整体层面的税法革新等是处于并列关系的。各国往往在这些措施中按照各自需要选取采用。正是在这个意义上，有学者评价我国的反避税立法，“此种个别防杜条款与一般防杜条款并立之制度，为各国所少见”［1］94。纵观世界各国，瑞典、芬兰、德国等国在税法中规定了一般反避税条款，澳大利亚则坚持按字面严格解释原则主导税法解释①，美国、英国、日本、法国等国则尚未规定一般条款，更多借助特殊反避税条款以及司法学说处理避税问题［3］。

之所以要强调一般反避税条款作为“规则集合”、作为一种“制度选择”的广义理解，是因为这有利于我们准确把握其内涵和外延，同时亦能明确:一般反避税条款要达到反避税的目的，需要一系列制度的配合，比如法院合理、合法地运用该条款。因为，一般反避税条款是一个系统工程，已经超出了单一的某个具体条文所能涵摄的范围了。

基于上述分析，笔者认为，从实然法的角度看，我国立法中对一般反避税条款的规定显属狭义的范畴，更强调其兜底性的功用。但从相关反避税规则能更好发挥作用的角度看，我们更应该强调其作为“规则集合”的广义理解。

二、一般反避税条款的功能定位

(一)从静态角度分析

如前文所述，一般反避税条款是一个系统，甚至涉及反避税权力在立法、司法和行政机关之间的配置。因此，其要很好发挥作用，离不开法治社会其他各环节(如司法等)的配合，尤其需要辅之以法律环境要素的提升，如有人提到的“法官推理能力的提高，合理适用一般的法治原则并和具体的税法规则相结合”［3］。此外，避税现象的出现，从本质上看是一个国家税收体系的结构性缺陷所导致的，仅仅通过一般条款，试图解决所有问题，是不切实际的想法。而且，一般条款的运用，还受到如保护纳税人信赖利益等价值取向的限制。因此，我们对它可能发挥的作用，要有合乎实际的判断。

(二)从动态角度分析

此处所谓的“动态”，其实指的是将其放到历史的维度进行分析，这样有助于我们更清晰、准确地把握它的功能定位。在此处的分析过程中，我们主要是从“和过去进行比较”和“放在将来时考察”两个维度展开。

和过去没有一般反避税条款时比较，我们发现，一般反避税条款不仅发挥了兜底条款的作用，还扮演着统领反避税法律规范体系的作用。过去，在我国反避税的税法体系中，无论是立法、司法还是行政，都存在结构性缺陷。散见于不同效力层次法律规范的特殊反避税条款难以从总体上形成严密的反避税法网，甚至在不同法规中存在相互矛盾、冲突的现象。而在司法和行政中，面对特殊反避税条款无规定的立法现状，实践中存在两种容易走极端的处理方式。有的案件的处理严格遵循税收法定原则，不对没有特别规定的避税行为进行矫正，导致国家税源流失以及税负不公;有的案件的处理则“用力过猛”，为了避免税款流失，不经意间就在税法的解释过程中突破了法律解释的边界，在事实上起到了“造法”的作用。正如有人指出的，“这都使同类情形的案件可能得到不同的结果，增加了法的不确定性和不公平性”［3］。一般反避税条款的存在，可以起到规范整个反避税体系的作用，使法规之间的衔接更加合理。这有些类似于《税法通则》在税法体系中的作用，虽然，中国目前还没有这样一部《税法通则》。

通过前面的分析，我们可以得出结论，无论是从税法思想的角度、从实践功能的角度、还是从其在反避税体系中的定位考察，一般反避税条款都有其独特的价值。它作为一种有效的反避税措施和规范体系，不仅仅具有填补法律漏洞的作用，即使随着法治的发展，今后立法更加精确，一般反避税条款仍有发挥作用的空间。

三、一般反避税条款的价值博弈

(一)形式法治和实质正义的矛盾

形式法治和实质正义的矛盾是最主要的矛盾。有学者反对规定一般反避税条款的一个重要理由就是它的规定在一定程度上限制了纳税人自由选择交易方式的权利，而维护个人自由，维护私域空间，个人不受政府、团体和他人的非法干预便是形式法治的一个重要方面。简单地说，形式法治强调形式理性，旨在为所有人提供形式上平等的法律保护。但这种法治形式更主要的是对消极自由的保护，在试图为私人留下尽量广阔的私域空间同时，也留下了消极、不作为的弊端，同时对于弱势群体的保护不是很充分。因此，现代社会愈加重视实质正义，这可以视为是从制度上和理念上对形式平等的修补。但诚如有学者在论述二者关系时指出的，“形式法治始终是基础和基本存在形式，实质法治是对形式法治的矫正和补充形式”［4］750，具体在税法领域，一般反避税条款无疑彰显的是更现代、更积极的“实质正义”精神，但法律本身其实就是建立在形式理性基础上的，完全背离形式的法治显然是与法治精神相悖的。某种意义上，之所以用立法形式将一般条款规定下来(用形式法治的方法，规定实质正义的内容)，恰恰体现了人们试图将形式法治和实质正义协调、统一起来的努力。但这种“协调”其实也仅仅是形式上的。从实质上看，这二者间的矛盾难以调和，前者反对一般条款的设立，至少必须对其运用加以限制;而后者，则认定一般条款是实现实质意义上的税收法定、税收公平乃至量能课税的不二法门。

(二)税收公平原则、量能课税思想

首先须明确:税收公平，是一个税法原则;而量能课税，仅仅是一种税法思想［5］128。税收横向上的公平，是宪法平等原则在税法领域的体现，合理性和合法性不言自明。但如何实现税收公平，其实一直有两种思想激烈交锋——税收能力说和税收利益说。近年来，前者在理论和实务界越来越占据支配地位，乃至于越来越多的人将其混淆为一种税法原则。这种理论的要旨即是量能课税思想。

学者们认为，之所以要设立一般反避税条款，是因为:如果具有同样税收负担能力的两人，一个采取避税手段而另一个没有，导致前者少缴税、后者多缴税，显失公平;更进一步，假使此二人同样采取避税手段，区别仅在于前者之行为受手法——特殊反避税条款规制(如转让定价之一种)，而后者之行为未被特殊反避税条款涵摄，致使前者比后者少缴纳税收，不仅显示公平，更有负面之法效果——鼓励人们不断“创新避税手段”。因此，强调税收公平的学者们，一般是赞同规定一般反避税条款的。

(三)纳税人信赖利益保护

可能某些国家在税收实践中，对纳税人信赖利益的保护很不够，但从理论层面看，强调保护纳税人信赖利益，各国学者基本上是达成共识的。从这个价值判断出发，反对规定一般条款的学者们可能持论如下:一方面，税法关系本身纷繁复杂，不能苛求纳税人准确理解、把握自己的行为是否是避税行为，从“善意人”推定出发，应推定纳税人在进行税法上特殊反避税条款未作规定的行为时，是相信自己的行为非为避税行为的，从而得对该行为的经济后果乃至税收上的法律后果，产生合理信赖，而这种信赖应受法律保护。至于一般反避税条款，它本身即是对信赖利益的破坏，因为这种不具有确定性的规定，让纳税人无所适从，难以产生合理的信赖。另一方面，一般反避税条款的存在，使税务机关具有较大的自由裁量权，这对纳税人显然不利。

但即便是从这个价值判断出发，支持规定一般条款者，也同样有自己的一套逻辑。他们会在什么是“信赖利益”、什么是受法律保护的“合理信赖利益”上大做文章。纳税人如果在作出一项行为安排时，仅仅是为了获取税收利益，由此产生的信赖利益，本身即不应受法律保护。笔者更倾向于这种观点。理由有二:一者，探究保护信赖利益之本旨何在，我们发现，其主要是为了维护法律秩序的安定性、降低制度成本进而保障法律体系的正常运行。保护因避税行为而产生的信赖利益，本身会在人与人之间等各种社会关系中播下不安的种子进而危及法律秩序之安定，与保护信赖利益之初衷大异其趣。二者，纳税人能否意识到自己的行为是避税行为，虽然是很主观的，但却有一系列客观因素(或曰“现象”)可以体现出来，也就是从外界可以判断出来的。而且，法律制度在设计之时，应贯彻“经济人假设”和“中人之法原则”，如果一个普通第三者在同等条件下能明确自己的行为是在纯粹避税，又有什么理由让该纳税人游离于法律规范之外呢?

(四)实质课税主义理念

秉持实质课税主义，如果放任税收规避行为的蔓延，对国家税收无疑会带来巨大的损失，对其他纳税人也显失公平，因此，当行为的法律形式与经济实质不一致时，应当抛开法律形式的束缚，直接针对经济实质课税［5］147。可以毫不夸张地说，实质课税主义本身就为税收规避行为敲响了丧钟。但凡对反避税有利的制度，实质课税主义都是该制度的理论基石。但可惜的是，实质课税主义(更细致地说，用实质课税主义来反避税)在目前并未被一致认可，如北野弘久就有一段经典论述，摘引如下:

否认避税行为不是行政当局、法院的课题，而是立法当局的课题。这是因为虽然理论上能区别避税行为，但在日益发达的现实社会却难以做到。如果不依法做个别性的否认，那么，用实质课税原则否认避税行为有可能极大地影响租税法律主义的法的稳定性及法的预测性。即使某个行为在理论上属于避税行为，但只要法律上没有否认该行为的个别性规定，那么，这种行为实际上也属实定税法上的节税行为(合法行为)。从这个意义上说，在税法学上讨论避税行为没有实际意义。［6］89

但这段论述也存在理论上不能自洽之处。一者，北野先生之论，似未区分法律的实质课税主义和经济的实质课税主义。法律的实质课税主义强调通过立法解决税收规避问题，正合北野先生上述论述中所言之“否认避税行为……是立法当局的课题”，只有经济的实质课税主义，方才主张行政机关进行漏洞补充。诚如许多学者认识到的那样，法律的实质课税主义与税收法定主义是内在契合的［5］168。该学者也认识到侧重法律的实质课税主义立场可能带来的不利后果主要在于客观上税负的不公平，并认为可通过立法的修正得以弥补。那么，按照这个思路，在税法中规定一般条款，无疑可以为立法顺应时势的修正以及在修正之前“短期应急”提供制度上的运作空间，可谓功莫大焉。二者，学界通说已将节税行为和避税行为(哪怕是特殊反避税条款中未规定的避税行为)加以区分，北野先生却认为二者无异，似有不妥。

因此，我们应坚持法律的实质课税主义，而采纳一般反避税条款的规范形式，就是法律的实质课税主义的体现。这与税收法定主义也毫不冲突。

四、立法规定一般反避税条款之原因分析

(一)给税法引介私法智识成果装上“防火墙”

避税现象的发生，本质在于私法意思自治和税法形式理性的矛盾。我们很容易注意到这样一个现象，税法对课税对象的规定和表述，往往是以私法中比较典型的法律形式作为基础的，如出租、买卖、租赁等。虽然税法是体现国家公权力意志的“公法”，但这种对私法的大规模引介，在大多数情况下并无不妥之处(事实上，我们不少税法学家们从债权债务关系的角度切入，对税法进行重构，更是给税法学的体系化带来了福音②)。但是在税收规避问题上，情况可能就发生了变化。

私法多为任意法，在私法的世界里，当事人可以自主，甚至是自由地创造出不同的交易形式，以实现自己的目的，只要不违反强行法，法律一般尊重当事人的选择。而在税法中，由于人类智力和法律本身的局限性，法律中不可能包括所有的交易形式，当纳税人以私法上的自由创造出与课税要件不相符合的交易形式时，私法可以“笑而不语”，但税法却不能(更准确说是“不愿”)“视而不见”。因为这里面涉及国家税款的流失，也涉及纳税人横向的不公平。

更有意思的现象出现了。面对由于私法意思自由与税法形式理性之间矛盾所导致的税法漏洞，私法不想发挥作用，可法理却赋予了它发挥作用的空间——民法中，法律漏洞可以通过类推适用、目的性解释等方法加以填补。而税法却由于税收法定主义的制约，漏洞补充一般属于禁止之列——虽然它迫不及待地想去补上这个漏洞。

因此，在税法中规定带“兜底性”的一般反避税条款，就成为了多国立法者们的选择。

(二)实践的呼唤

在现实生活中，避税现象层出不穷，有学者曾不完全总结过公司避税的主要方法［7］338，如:转移定价法(又包括关联方转移定价避税和逆向选择转移定价避税两大类)、成本调整法(如材料计算法、折旧计算法、费用分摊法等)、筹资避税法、融资租赁法和税收优惠滥用法(如虚设常设机构营业、虚设信托财产、挂靠避税法、假合资避税)等。而且随着社会生活的发展，还不断有新的避税方法出现。因此，一般条款的必要性就日益凸显。

(三)对质疑之回应

这里主要针对两种观点展开分析。

1.一般反避税条款会否抑制经济创造性

有学者认为，设置一般性否认规定不易为纳税人理解，普通纳税人很难合理判断何为节税何为避税，难免造成守法诚信的纳税人对创新交易裹足不前，对税收筹划产生惧怕心理，而胆大妄为的纳税人并不一定会因为法律的一般性否认而放弃避税意图［8］。简单说，就是一般反避税条款是“防君子不防小人”的。笔者认为这种观点有一定合理性。但如笔者在前文强调的，一般反避税条款不应仅仅被理解为《企业所得税法》上的一个孤立的条文，而应该是一套规则体系，既包括法律上对何为节税、何为税收筹划、何为避税的规定，也包括法院通过司法活动来规制相关的边界。此外，法律真正应该保护、鼓励的经济创造性，应该是那些“合理创造真正经济发展的行为而不是那些存有侥幸心理故意利用法律漏洞获取不当利益的行为”［3］。

2.一般反避税条款是否破坏了法治对确定性的要求

法治的一个重要特征是确定性，对这一点，人们达成了共识。有学者认为，一般反避税条款违反税收法定主义，其重要表现就是该条款不具备确定性。税法属于传统上需要遵循严格解释原则的法域，制定一般条款意味着承认可以突破文义对法律进行解释，但限于立法者的智识及其他客观因素，一般条款无法给避税划定一个清晰、准确的界限，进而无法给税务机关提供如何突破文义去解释法律的确切途径。以我国法为例，“合理商业目的”如何界定，似乎就不那么“确定”。这种不确定性的后果，就赋予了司法、行政机关过大的权力，与法治原则相悖。

上述分析的逻辑进路虽非常清晰，但却建立在一个不准确的前提基础上。如何理解“确定性”是个值得探讨的问题。

一者，所谓“确定性”，也就是通常所说的“客观”，其实有三个高低不同的层次［9］9。最高要求的确定性是本体论上的确定性，也就是说要与外部实体相符，这是一种生活中的“确定”;然后是第二个层次，也就是科学(这里主要是指自然科学)意义上的“确定”与“客观”，这时对确定性的要求就相对弱化了许多，是不同研究者对同一问题的共识，强调可复现性;接下来，第三个层次的确定性才是法律意义上的确定性，也就是被界定为“合乎情理”，既非完全的不确定，也不要求本体论或科学意义上的确定，而是“只要有说服力的、尽管不必然是令人信服的解释，并总是伴随有这种解释，就可以修改答案”［9］9。由于避税本身就处在法律的边缘地带，而且不同的人在这个问题上的价值取向和立场选择并不相同，因此追求唯一的、确定的共识显然不可能，即便是特殊反避税条款，也同样会随着社会生活的多样化发展而出现“不精确”的问题。因此，“确定性”不应成为否定一般反避税条款的理由。而且，在某种意义上，制定一般条款本身就是一种“确定”，是对各种避税行为的一种明确表态，在有一般条款的国度里，纳税人在进行相关行为时，很明确地意识到，任何可能的钻法律漏洞的避税行为都是不被允许的，这样他们的行为多少会受到规范。即便是那些“胆大妄为的纳税人”，在一个已然形成反对各种形式避税行为的法律文化的国家里，对他们的投机取巧行为进行打击，较少会引起争议，规范效果也会更好。

二者，即便一般反避税条款确实存在不确定性的问题，但有困难并不代表不能克服。可以通过立法解释、司法解释等各种方式尽量使之确定化。例如，《特别纳税调整实施办法(试行)》对一般条款的运用作出的细化规定，就在很大程度上起到了明确化的作用。下文对中国税法中一般反避税条款的解读，主要就是依靠这个文本展开的。

因此，在税法中规定一般反避税条款，是有必要的。

(四)是否应对一般反避税条款作限制性解释

前文分析到，应在立法中对一般反避税条款加以规定，那么很自然地会想到这么一个问题:是否应在立法规定一般反避税条款的同时，对其加以限制性解释呢?

一般条款背后有复杂的价值博弈时，形式法治、纳税人信赖利益保护以及对实质课税主义的质疑，都要求对一般条款的适用进行限制。此外，还可以将其置于与类似现象比较的维度来讨论。与合理利用私法交易形式的税收节省相比较，避税是对私法形式的滥用，不符合税收立法意图，因此理应受立法的负面评价;但它又不同于逃税、漏税，它采取的是公开合法的形式，因此不应受法律制裁;和民法概念中的虚假行为或隐藏行为不同，避税的基础行为是当事人内心意思的真实表现，所以它采取的法律形式是真实有效的。而在实践中，如果不对一般条款加以限制，就相当于全面引进了实质课税原则，在客观上使税收机关在法律规定的课税要件之外获得广泛的自由裁量权，这对纳税人利益的保护是很不利的。因此，我们需要对一般条款作限制性解释。

五、中国税法中一般反避税条款的题中之意与话外之音

立法者在企业所得税法第47条引入了一般反避税条款，从条文的表述看，包含了三个要点:不具有合理商业目的的安排、导致减少应纳税收入或所得额、按合理方法进行调整。

应该说，中国税法中既有一般反避税条款的规定，又对其适用作出了若干限制性解释，是比较合理的。结合《特别纳税调整实施办法(试行)》第十章对如何运用该条款所作的具体阐明，我们认为，应这样理解这三个方面的问题。

首先，什么是企业实施的不具有合理商业目的的安排?《实施条例》中提到，“指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”，实践中如何判断，笔者认为要在个案中结合企业所处经营环境，考察该行为所欲达致之目的具体分析。一般认为，凡是有利于企业获得更大利润的安排都可认为是有合理商业目的的安排。反之，那些仅仅或主要是为了获得税收利益的安排以及违法的安排，则应该排除在外。

其次，如何判断企业的不合理安排导致减少其应纳税收入或者所得额?这里的关键是判断“不合理安排”这一行为和“应税收入或所得额减少”这个结果之间有没有因果关系。这一举证责任应该由税务机关承担，判断方法主要是:只有在不合理安排所承担的纳税义务比企业采取一般情况下合理安排所承担的纳税义务要少的时候，且排除了其他不相关因素之后，企业的不合理安排与其税负减少之间才有因果关系。

最后，税务机关有权援引进行调整的“合理方法”如何界定?我们认为是指企业采取正常的、合理的安排来达到相同的经济效果本来应承担的纳税义务［10］221。《企业所得税法实施条例》第111条对此作了规定，包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法。

注释:

①澳大利亚国会在1981年的《所得税评估法》中曾加入一系列一般和特殊的反避税条款，但司法实践中却通过法院判决逐渐削减了它们的适用范围。有统计表明，加入一般条款后20多年间，澳大利亚有大概25件案件可以适用一般条款，但只有6件案件适用。

②可参见刘剑文、熊伟著《税法基础理论》，北京大学出版社，2004年9月第1版;施正文著《税收债法论》，中国政法大学出版社，2008年版。

［1］葛克昌.脱法避税与法律补充［C］∥刘剑文.财税法论丛:第10卷.北京:法律出版社，2009.

［2］葛克昌.租税规避与法学方法［C］∥葛克昌.税法基本问题.台北:元照出版公司，2005.

［3］王晶.一般反避税条款制定的必要性［D］.北京:北京大学，2004.

［4］高鸿钧.法治:理念与制度［M］.北京:中国政法大学出版社，2002.

［5］刘剑文，熊伟.税法基础理论［M］.北京:北京大学出版社，2004.

［6］［日］北野弘久.税法学原论(第4版)［M］.陈刚，杨建广，等，译.北京:中国检察出版社，2001.

［7］陈少英.公司涉税法论［M］.北京:北京大学出版社，2005.

［8］刘剑文，丁一.避税之法理新探(上，下)［J］.涉外税务，2003(8)(9).

［9］［美］理查德·A·波斯纳.法理学问题［M］.苏力，译.北京:中国政法大学出版社，2002.

［10］刘剑文.重塑半壁财产法［M］.北京:法律出版社，2009.