论我国纳税人税务信息法律保护的基本价值

2014-08-15陈卫林

衡阳师范学院学报 2014年5期

陈卫林

（中山市行政学院政法教研室，广东中山 528403）

一、我国纳税人税务信息法律保护价值定位之争

纳税人税务信息法律保护的价值问题，首先是一个法律价值的问题，需要符合法律价值的基本内涵，同时纳税人税务信息的法律保护又有特定的对象，应当可以抽象出其固有的价值，因此其必定与法的价值又存在一定的区别。值得一提的是，纳税人税务信息与个人信息存在一定的相似性，这就容易导致在研究纳税人税务信息法律保护的基本价值时，因循个人信息法律保护基本价值的研究路径。诚然，在这种研究对象具有一定重合性的研究领域中，参考个人信息法律保护基本价值的研究成果具有一定的合理性，但是我们在看到两者之间的联系时更要看到二者之间的差别，并需要仔细甄别合理求证，凝练出纳税人税务信息保护的基本价值。要达到这个效果，就需要对目前个人信息法律保护基本价值的研究成果进行广泛梳理，在此基础上结合纳税人税务信息保护的客观现实情况，方能够抽象出纳税人税务信息法律保护的基本价值。

目前，学界关于个人信息法律保护的研究成果相对较多。在对个人信息法律保护基本价值的研究中，大致可以分为两种研究路径：一种研究路径是从法的共性入手，通过对法的价值的梳理，归纳出个人信息法律保护的基本价值，如有学者就将个人信息立法保护的基本价值归纳为正义、自由、秩序等多元的价值［1］；另一种研究路径则相反，从个人信息的特殊属性入手，通过其与法的价值结合，进而抽象出个人信息法律保护的基本价值［2］。由于有国外立法的佐证［3］，第二种研究路径在学界已经占据了主导地位。但对这种占主导的研究路径进一步分析，我们便可以发现在这种研究路径之下又存在着不同的观点主张，大致可以分为三类：第一种观点为权利保护论，这种观点认为个人隐私权是应受到政府保护的基本人权，这在欧洲几部多边协议中都有体现；第二种观点为自由流通论［4］，这种观点认为涉及隐私权的个体消费者可以采取个人行为来保护他们自身的权利，而且在公共政策层面，统一的个人信息保护立法则很难被一致地接受，因此，个人信息应当自由流通，只有在特定的商业部门有滥用隐私权的可能或者当企业持有敏感的个人信息时才会受到限制；第三种观点是一种折中说，是前两种观点的综合，认为个人信息保护法的宗旨是在保护个人权利的基础上，促进个人信息的合理利用［5］。这三种观点是根植于不同的社会制度以及文化背景之上而各自提出来的，都具备一定的合理性，而且就其实践而言，在不同的国度都取得了一定的成效，这种各自成功的现实反衬了各自理论的合理性。由此可以见，这三种观点原本没有高下之分，合理确定对信息法律保护的价值需要根据不同的国情来进行确定。

就我国而言，在对这三种观点进行比较后，学者们容易发现似乎无论是采取权利保护论亦或是自由流通论，都存在着一定的短板，容易遭致攻击，于是寻求一种在权利保护与自由流通中协调共生的路径，即折中说。因为这种观点的路径很容易契合我国传统主流文化的思想，是中庸品格之下的产物，因此必定会在众多研究者中产生一批追随者。最有力的证据便是目前学界对这种研究路径的赞同已经出现端倪［2］。作为与个人信息有交叉但不完全重合的纳税人税务信息而言，研究对其保护的价值取向，难免会受个人信息立法保护价值取向现有成果的影响，尤其是在折中理论大受欢迎的背景下，在研究纳税人税务信息法律保护的价值取向的问题上，学界甚至有难以压制的 “照猫画虎”的冲动。

然而，纳税人税务信息法律保护的基本价值的确定远非是因循个人信息法律保护基本理念路径的必然结果。因为纳税人税务信息与个人信息不但在内涵和外延上存在差异，而且纳税人税务信息固有的脆弱性特征也是确定法律保护基本价值不得不予以考虑的事实。在税收法律关系中，纳税人负有法定的纳税义务，无论是采用主动申报纳税还是税务机关核定征收，都会涉及到纳税人税务信息的强制性转移，使得纳税人对其税务信息失去了自主的控制权。因此，纳税人税务信息较其他个人信息而言，具有更容易受到侵犯的特征。这就决定了在对纳税人税务信息进行法律保护时，必定会与个人信息的法律保护存在一定的差异。

二、我国纳税人税务信息法律保护基本价值确定的理论基础

纳税人税务信息法律保护实质上就是将纳税人税务信息权利化的过程，确立纳税人税务信息法律保护的基本价值则是法律应在何种程度上对纳税人税务信息进行保护，这实际上事关在国家制度层面上对纳税人税务信息权利边界的设定问题，即国家公权力对纳税人税务信息权利在何种程度上的认可问题。因此，从抽象的层面上来讲，纳税人税务信息法律保护的基本价值问题仍然是纳税人权利与国家权力关系的处理问题，反映在法哲学的基本原理中，则是国家社群主义和个人主义之间关系的处理问题。

关于国家社群主义和个人主义的争论是两种不同哲学思想交锋，时至今日其纷争尚未停止。社群主义关注权利的社会属性，认为集体权利优先于个人权利［6］。个人主义则刚好相反，认为个人所享有的权利来源于人类不证自明、不可剥夺的道德本性［7］，人所享有的自然权利先于和独立于政府的承认，具有不依赖法律存在的道德性质［8］。由此可见，社群主义和个人主义的方法论是相反的，社群主义推崇从集体到个人，而个人主义则是由个人到集体。关于社群主义和个人主义关系问题实际上一个二律背反的问题。即单纯地分开看，个体主义和社群主义都具有巨大的合理性，但是综合起来谁也没有压倒另一方的巨大优势。反应在当今社会实践中就是，在追求个人自由的英美国家，个人主义也会受到集体权利的限制，在以标榜社群主义的社会主义国家中，个人权利也并未得到完全的压制。事实上，社群主义和个人主义也不能够割裂地看，否则就失去了意义。正如有学者指出：“讨论个人与社群的关系孰先孰后的问题有点像鸡与蛋的问题。人是合群的社会动物，绝不可能离开群体而正常生存。……尽管它们之间会有对抗，但这种对立并非水火不容。”［9］“尽管权利具有浓厚的个人主义色彩，但没有一个人权的阐释者愿意去阗无人迹的地方，在与世隔绝的孤岛上享受这些权利。”［10］因此，在国家社群主义和个人主义的选择中，没有既定的标准。但总体而言，我们不能够置现实中的人于不顾而贬低权利的个人属性，也不能够因为权利归个体享有，就否认权利的社会来源和社会属性。

就我国而言，法律在社群主义和个人主义之间的抉择是确立我国纳税人权利保护的基本前提，同样纳税人税务信息的法律保护也应当在这个前提的基础上展开。在我国税收史上，国家以公共利益自居，集体利益一直是至高无上的。尤其是在生产资料的公有制的强化下，集体利益得到了更广泛的宣传。因此，在我国社会主义国家这一特定的历史背景下，处理个体主义和群体主义关系时，与西方发达国家相比，就应有不同。西方国家作为先发展的国家，其在很长一段时间内个体主义占据着统治地位，个体主义是其政治制度的基础，个人权利发育较为充分。只是到了近代在个人主义下出现了各种个人权利被滥用或者无法控制的现象时［11］，社群主义权利理论才针对个体主义的短板进行了补充。而我国在税收领域，因为公共利益的无所不在，权利文化的生成时间尚短。 “一直以来，在我国的税收学和税法学领域，人们更多关注的是国家征税权的分配和行使、税种和税率的设置和调整、税收征管的力度与效果等问题，总的说来，对这些问题的思考都围绕一个中心：如何让纳税人尽最大可能地履行纳税义务，即如何实现国家财政收人的增长甚至使其超过预期的充足。”［12］因此，在中国纳税人权利保护的具体进程中，与其说是社群主义的过度，倒不如说是个体主义的缺失。在纳税人税务信息法律保护基本价值的定位中，如何矫正这一个问题，才是研究纳税人税务信息法律保护的价值的主要内容。正如有学者指出 “中国对于纳税人权利构建的路径就应当区别于西方：我们在处理纳税人群体与个体的关系的时候，一方面，要加大对纳税人权利个体性的关注力度，在税法制度中赋予纳税人完备的权利，并兼顾权利间的利益协调。另一方面，打着集体利益行公权力扩张之实、有损纳税人权利的制度要加以废止，使个体权利与权利利益的高度统一起来。”［13］

三、我国纳税人税务信息法律保护的基本价值的定位

在我国，历来强调对 “公”的保护而忽视对“私”关怀，这就导致了在我国传统文化中从来就缺少尊重隐私的绅士气质，反应在税法制度上，便是在各种制度安排中对纳税人税务信息的漠视。基于此，笔者认为我国纳税人税务信息法律保护的基本价值只能是纳税人权利保护为核心价值，理由如下：

首先，我国目前纳税人权利状态尚处于低水平。从纳税人权利历史演进的规律中我们虽然可以看出纳税人权利在逐步扩张，但是我们恐怕无法将纳税人的权利进行横向比较，即将不同社会时代的纳税人的幸福指数进行比较，我们恐怕也无法推定纳税人在前契约时代就一定是不幸福的，而当今时代的纳税人就是无比幸福的。虽然有关税收本质如保险说［14］、交换说［15］、税收契约关系说［16］等的理论历经了岁月的沉淀后，在科学性的特征上可以分出伯仲之别，但是我们却不可否认，无论是哪种学说，都曾经在它所处的时代发挥过相当巨大的作用，都成为过当时的主流思想。这也证明，这种思想与当时的社会发展程度具有某种契合性。正所谓存在即合理。相应地，在我们现在所处的时代中，纳税人获得的权利是前所未有的规模，如果我们将眼光放置更加长远的未来，我们完全有理由相信，未来纳税人的权利无论是数量还是质量都会较我们现在所处的时代成几何倍数的增长。事实上，换一种比较的视角，则会发现目前我国作为一个后发展国家，纳税人权利受到的关注远不如西方国家。在英国，作为纳税人权利保护的发源地，在《大宪章》颁布后其纳税人权利保护已经相当完备；美国、德国以及日本等发达国家，其国家法律体系中的税法制度的构建就是围绕着纳税人的权利保护而展开的；加拿大等国家就有专门就纳税人权利立法的法律和法案，为纳税人权利的保护的实现提供了有力的法律保障。而在我国，一直以来，在马克思主义的国家分配理论话语体系内，税收被视为是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式，税法则是国家制定的以保证其强制、固定、无偿取得税收收入的法律规范的总称。这种从国家需要、国家本位的角度来阐述税收理论的模式一直占据人们思想的主导地位，而想从这样一种思维模式中推导出纳税人的个人权利的存在也是不可能的，征税机关也习惯了长期以来以国家权力的化身出现和对纳税人权利的漠视［17］。虽然近几年来，随着税法作为一个新兴学科的兴起，税法理论有所转变，纳税人权利本位的思想逐渐得到认可，但是短时间内我国纳税人权利保护程度较低的现实依然难以发生质的变化。因此，我们在确定纳税人税务信息法律保护的价值时，就需要立足于我国目前较低的纳税人权利保护的基本现实，回归个人主义重视权利的个体性，将纳税人权利置于所有价值之上，促进纳税人权利体系的完善。

其次，我国现有制度安排不足以支撑税务信息的合理流通。无论是个人信息立法保护，还是纳税人税务信息，如果真正能够促成权利保护与合理利用的均衡，那必定是一个皆大欢喜的局面。但是，就我国现有的制度安排而言，这种理论设计显然过于超前，甚至是一种不可到达的 “桃花源”。一方面，促成纳税人税务信息的合理流动需要有非常严密的配套措施，如严格的保密制度、完备的救济制度以及相关的免责制度，这些在我国现有的体制下，是根本无法完成的。这就好比对非法所得课税所遇到的障碍如出一辙，虽然理论上对非法所得课税的正当性问题已经不是制度设计的核心障碍，对非法所得课税可以超越可税性理论，但是由于配套措施建立的难度极大，我国治国者一直没有对非法所得进行课税。事实上，选择对非法所得不课税的制度安排，与其说是治国者对可税性理论的坚守，倒不如说是治国者对纳税人税务信息的保护以及纳税人税务信息泄露后后续问题处理能力的强烈不自信。若在纳税人税务信息保护的配套措施尚未完备的背景下，允许纳税人税务信息自由流动，那么这无异于给侵犯纳税人权利提供了制度上的支持。另一方面，纳税人税务信息具有财产性和脆弱性的双重属性，导致其容易被泄露和非法利用。从某种程度上讲，信息本身就具有一定的财产性。全新的信息商品“不再是物质商品中的附属部分，而是以其信息价值独立存在于生产流通领域之中，其主要价值是由信息决定的，而与载体的形式无关。”［18］纳税人税务信息作为信息的一部分，必然具有可以交换价值，必定具有财产性。尤其是在市场经济条件下，信息成为弥补市场失灵的有效手段，在一定程度上讲，掌握了信息就掌握了财产。同时，如前文所述，纳税人的税务信息无论自己愿意与否，都会被要求主动或者强制地转移给征税机关或者第三方主体，失去了对税务信息的控制权。这就必定会导致纳税人税务信息极度容易受到侵犯。当财产性与脆弱性结合在一起时，如果法律对其流动规制不严格或存在漏洞时，纳税人税务信息的权利将处于何种境遇便可想而知。因此，在我国现有体制下，各种制度安排难以支撑纳税人税务信息的合理利用，而只能以保护纳税人权利为主体，确保纳税人税务信息不被非法侵犯。

再次，坚持纳税人税务信息法律保护的权利保护论，并不意味着禁止纳税人税务信息的流转。将纳税人税务信息权利化，并不意味着要将纳税人税务信息藏匿于一个任何人都无法触及的 “保险柜”，以保证纳税人税务信息的静态安全。造成这种错觉的根源在于方法论上，似乎在权利保护论与自由流通论中做选择时，如果选择了一方，另一方就一定成为了对立面，即把权利保护论与自由流通论完全对立起来进行思考。在纳税人税务信息法律保护的进程中，坚持权利保护的基本价值确实会在某些时候与自由流通价值产生冲突，二者之间的确有相矛盾的一面。但是事物都是辩证，权利保护论与自由流通论又在某个点上是可以达成契合的。事实上，无论坚持纳税人税务信息法律保护的何种价值，都不是绝对的。即使在以权利保护见长的欧洲大陆法系国家，虽然以人权作为税务信息保护的核心价值选择，但是同样不排斥税务信息合法流动；同样在标榜信息自由流通的美国，虽然法律制度设计允许信息自由流动，但是也不是完全没有限制，当其触及到了个人权利的底线时，自由流通便会受到禁止［2］。由此可见，在保护纳税人税务信息的过程中坚持纳税人权利保护论，并不意味着要完全禁止任何意义上的纳税人信息的流转。只是在纳税人税务信息流通的程序上、方式上甚至目的与用途上有更加严格的要求。这些条件的设置的初衷都是为了保护纳税人的权利。只要符合法律规定的条件，那么纳税人税务信息的流通就不会造成对纳税人权利的侵犯，法律当然允许其流通。

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