关于建立我国税收基本法的探讨

高泓跃

（吉林财经大学 法学院，吉林 长春130117）

一、引言

关于税收基本法的内涵，国内学者观点不一，但他们的共同观点都认为，税收基本法是税收的一般性规范，作为税收母法，可以说它是税法体系的核心主体，是税法领域内的宪法性法律，用以指导、协调、统领和约束各单行税法及相关法规，其法律地位及效力仅次于宪法。

税收基本法的母法地位决定了它应当由国家最高权力机关制定，其内容规定税法基本原则和基本制度，在税法体系中居于核心和基础地位的基本法律规范。［1］［2］［3］［4］［5］具体而言，税收基本法内涵应包括以下几点：第一，它是由国家最高权力机关制定并认可的权威性法律规范，体现了税收基本法的重要地位。第二，它在税法体系中居于统率地位，仅次于宪法却不得违反宪法规定，必须依据宪法制定。第三，它仅规定税法领域最重要、最根本的内容，而不是对税收的具体内容作规定，即不再重复规定其他税收法律中已经规定的内容。第四，税收基本法是实体法，它与税收程序法之间是相互对应的并列关系，而非从属关系，故税收基本法也不应重复规定税收程序法的内容。

综上所述，税收基本法是国家税收活动所应遵守的“根本大法”，是税收领域内具有综合性质的总指挥。它调整着税收关系中最基本、最主要的方面，具有综合性、权威性、统率性及通用性等特征，能够使国家的税法精神得到最集中的体现，对整个税收体系的逐步完善具有重要的指导意义。

二、建立税收基本法的紧要性

税收作为国家收入的重要来源，它通过规范国家与个人的分配关系来协调社会利益的均衡，实现社会福利的最大化。［6］［7］［8］这一切必须有完善的税法体系加以保障。近年来，我国税收法治化工作虽取得了较大进展，但其体制结构乃至整个税法体系尚有不尽完善之处，因此，建立税收基本法，对我国税法体系尽早摆脱群龙无首的状态有益无害、势在必行。

（一）经济方面的紧要性

众所周知，我国按税种单独立法的方式不仅促成了“一税一法”的格局，而且有效地保障了我国税收事业的稳定发展。但是与此同时，这种过于松散的立法方式及繁杂的税法体系也使得税法中一些基本制度和原则无法显现，使各单行税法间产生一些矛盾，影响了我国税收事业的发展和税收法律的完善。在此情况下，根据我国目前经济、法律及政治的现状及发展趋势，制定税收基本法不仅可以解决我国税收法制化工作进程中遇到的问题，而且对我国深化经济体制改革、加快对外开放步伐具有深远意义。

1.制定税收基本法是推进我国深化经济体制改革的不二之选。近些年来，我国经济体制改革的成就巨大，市场经济健康有序发展。但与之相对应的，税收作为政府干预市场经济的重要手段、财政收入的首要来源，也必须相应改变。在市场经济条件下，大多数生产资料都归私人所有并依法受到保护，政府不能通过强制手段对市场经济进行直接的干预和管理，故而政府必须通过某种间接措施对其进行宏观上的调控。而税收本身所占据的稳定性、强制性和无偿性等优势地位，使其顺利成为国家的宏观调控手段和收入来源。因此，税收法律制度的完善对税收活动的规范与保障问题、税收对市场经济的宏观调控和筹集资金等功能的发挥问题具有至关重要的影响。在经济高速发展的今天，我国仍处于市场经济的建设阶段，无论是市场经济体系还是税收体系都存在着诸多缺点和不足，税收基本法制定的及时与否，决定着我国税收法律制度的完善程度，是关乎社会主义经济体制改革与发展的重大举措。

2.制定税收基本法是我国加入WTO后取长补短、稳步发展的必然要求。世界贸易组织是以市场经济为基础建立的国家经济组织，它虽然反对各国政府对市场进行微观调控，但并未禁止各成员国对市场经济的宏观管理。这是由于一国政府对该国经济的管理权限是其国家主权的重要体现，世贸组织毕竟不能要求各成员国出让自己的国家主权。不仅如此，WTO还照顾到不同成员国经济发展水平的不同，允许各国按照本国经济发展的实际情况，对本国的部分产业和地区加以援助乃至实行保护政策，对部分外国产品和服务的进口加以限制。尽管各成员国对本国经济的宏观调控在程度、方法上各具特色，但都有一定的控制作用。所以，加入WTO后并不表示我国政府要放弃对市场的宏观调控，因为一个不能对市场经济进行微观调控的政府，必然会加强对市场的宏观调控。这非但不会被世界贸易组织的条约禁止，反而是其成员国普遍的做法。自2001年加入世贸组织以来，我国以此为契机大大加快了对外开放的步伐，税收手段也因其覆盖面广、灵敏性高的优点成为宏观调控的重要手段之一。但是我国现行税收法律制度的不完善，直接导致本国企业在对外贸易中因规则差异而遭受重大损失。因此，制定税收基本法、完善我国税收体系，对于充分发挥税收的宏观调控作用，在对外开放的进程中取长补短、稳步发展具有十分重要的意义。

3.制定税收基本法是应对我国税收征管和税制改革新问题的必备之选。自1994年以来，我国税收征管中出现了一些新情况、新问题，现行税制从结构和具体要素上均呈现某些漏洞和弊端，从而要求出台税收基本法进行相应调整。税制改革不能一劳永逸，要与时俱进，不断发展和进步，而制定税收基本法则是继1994年税制改革之后的又一佳作，是新一轮税制改革的题中应有之义。

（二）法律方面的紧要性

1.从立法方面看，制定税收基本法是完善我国税法体系的需要。自1994年以来，我国税收法律体系逐步发展起来，基本上建立了一套比较完整的税收法律体系。然而，当遇到个案超出单个税种的问题时，单行税法就显得无能为力了。除此以外，现有单行税法的立法层次也普遍偏低，众多税收实体法中只有极少数以法律形式出现，这显然不符合税收法定主义的原则。在此种情况下，税收基本法作为调整税收共同性问题的法律规范，它的出现自然有利于提高现行税法的立法层次，完善现行税法的内容和形式体系，是我国税收走向系统化和规范化的需要。

2.制定税收基本法有利于提高税收的执法和司法水平。税收法定原则是国家征税的重要原则之一，是依法治国的重要组成部分，然而我国税收法律制度的不完善，尤其是税收母法的空白，致使我国税收执法工作中“无法可依”的现象经常出现，依法治税很难落到实处。税收基本法的出台不仅确定和规范了税法中的基本概念，避免了执法中自由裁量和理解偏差造成的随意性，而且进一步明确了社会各利益主体纳税义务的内容，营造了良好的税收执法氛围，也更加规范了税收司法保障体系，有利于我国社会主义法治事业的发展。

（三）政治方面的紧要性

1.受我国1994年分税制财政体制影响，我国政府间财权划分的主导权仍在中央政府，地方政府财权有限，这与我国幅员辽阔、各地区差异较大的国情是不相适应的。地方政府比中央政府更了解当地民情，具有信息上的优势，在税收方面适当授权给地方，能够使税收更有效地保障地方经济健康有序发展。

2.我国税权划分一直没有一个稳定的统一规则，导致中央和地方之间的财政关系根据人的意志变动，这样的制度本身就不稳定。况且在这个过程中，中央政府虽然名义上是让利者，但其可以从自身需要出发，自由控制“让利”的大小。因此，制定税收基本法，明确划分中央和地方的税收权限，能够在很大程度上提高税务部门的工作效率。

三、税收基本法目标模式的选取

税收基本法的目标模式，即税收基本法根据其所要达成的目标而形成的总体风格和特征，它的选择不仅体现出立法者的价值取向，而且明确了税收基本法的总体特征，为税收基本法的制定、执行和研究等提供重要依据和标准。

（一）影响目标模式选择的主要因素

目标模式的选择虽然体现立法者的价值取向，但并不意味着它是立法者随意选取的，而是受很多因素影响的，如公众对制约征税权和征税效率的关系、纳税人的权利意识及该国程序价值观和公法观念的影响等等。各国都根据本国具体国情选择适合本国的目标模式，诸如权利模式、效率模式等。

（二）我国税收基本法目标模式的选取

根据上文对影响因素的简介可知，我国应选择权利和效率并重的模式，这种模式的确立不仅能保护纳税人在税收过程中的自身权益及其对国家征税活动的监督权，从而将宪法规定的人民当家作主和税收关系的“平等”落到实处，而且能够改善我国税收征管运转不良和效率低下的局面。［9－10］

1.我国国情决定了对纳税人权利的保护应得到重视。随着市场经济的发展和民主法治建设的日益完善，纳税人的权利意识和主体意识开始被唤醒，在这种情况下，必须改变我国公民权利保护缺乏的现状，一方面树立正确的权利观，增强纳税人依法纳税、依法维权的法律意识，另一方面做到依法治税，完善税收监督机制。这样既可以促进纳税人对征税工作的配合与支持，又可以防止征税权的蛮横和专断，对实现我国税收程序的公平公正具有重要的法律意义。

2.我国的征税现状强调征税效率。目前，我国面临税收征管水平低、协税机制和执法权威尚未形成、有关税收的重要程序性法律还不健全等等，再加之我国幅员辽阔、人口众多和生产力发展水平低的国情，就要求我们要高度重视征税效率，不能片面、过快地追求对纳税人的保护。所以我们在强调税收权力公正行使的同时，还应提高征税效率，这样才能更有效的促进我国税收事业乃至整个社会经济的发展。

3.从哲学角度讲，公正与效率是对立统一的，应兼顾平衡。一方面，公正与效率是统一的。公正的税收程序增强了纳税人对税务机关的信任，减少了税收阻碍，提高了征税效率。另一方面，公正与效率又是矛盾的。如果过分强调对纳税人权利的保护，就会导致税收程序的高度司法化，影响征税效率，并最终影响纳税人权利。所以，从某种意义来讲，提高征税效率也是在保护纳税人的权利。

综上所述，在选择目标模式的时候，我国应当兼顾公正和效率这两个重要目标，并设计相应的平衡机制，从而更好的发展经济、保护纳税人的合法权益。

［1］申鹏.税收基本法立法困境与选择［J］.国际税收，2013，（4）.

［2］刘潇.关于建立我国税收基本法的研究建议［D］.北京：中国人民大学，2008.

［3］王鸿貌.刍议税收基本法立法的几个基本问题［J］.河北法学，2005，（3）.

［4］董召奎.我国税收立法体制完善研究［D］.合肥：安徽大学，2007.

［5］朱利荣.对税收基本法若干问题的思考［J］.科技创新导报，2011，（33）.

［6］刘卫秋.分税制下我国地方政府间财政关系研究［J］.湖南师范大学，2007.

［7］施正文.中国税法通则立法的问题与构想［J］.法律科学（西北政法学院学报），2006，（5）.

［8］赵衍良.制定我国税收法初探［D］.沈阳：辽宁师范大学，2004.

［9］蔡晓辉.国内学者研究公平和效率关系的基本观点及评价［J］.天水行政学院学报，2011，（1）.

［10］汤贡亮.关于积极推进《税收基本法》立法的建议［J］.经济研究参考，2012，（62）.