企业合并中特殊性与一般性税务处理对比分析

【摘 要】在市场经济条件下，企业间竞争日益激烈，企业间的重组也日益频繁。近年来随着相关法律法规的陆续颁布，已形成对于企业重组中税务处理较为完备的体系。本文结合案例对企业重组中税务处理归纳对比分析。

【关键词】特殊性税务处理；一般性税务处理

一、企业合并税务处理概念划分

根据财税的相关规定，可以将企业间合并业务的所得税处理分为特殊性税务处理和一般性税务处理两种情况。

1.特殊性税务处理

根据财税的相关规定，归纳起来若企业合并满足下面条件，可以进行特殊性税务处理：

（1）企业间合并的商业目的是合理的，且能继续按规定按时足额缴纳税款。

（2）企业合并后连续12个月内能正常进行生产经营活动。

（3）企业合并中获得股权的原主要股东，在合并后一年内不能改变股权所属关系。

（4）控股合并的合并企业购买的股权不低于被合并企业股权的75%。

（5）合并企业在合并发生时支付的股权数量不低于交易总量的85%。

财税规定，合并企业以被合并企业原来的计税基础来确定被合并企业的资产和负债。合并企业可以弥补被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值X截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

合并交易中，股权部分合并双方暂不确定相关的转让损失或者利得，非股权部分当期就应确定相关利得或者损失。其中非股权支付转让利得或者损失=（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。

2.—般性税务处理

一般性税务处理即“应税合并”，上述是符合特殊性税务处理的，除此之外合并企业应该按照下面条件来进行一般性税务处理：

（1）被合并企业计税基础，合并企业应该按照其资产和负债的公允价值确定。

（2）对于被合并企业的所得税处理问题，被合并企业和其股东应该进行清算。

（3）发生在被合并的亏损，合并后合并企业不予结转和弥补。

一般性税务处理因其双方不同可以分开进行相应处理：

（1）合并企业的一般性税务处理。对于合并交易中支付的非现金资产应该按照其公允价值计算缴纳企业所得税。取得的被合并企业的资产和负债，合并企业应该按照其在市场中的公允价值或者评估价值来确定相关计税基础。

（2）被合并企业的一般性税务处理。计算被合并企业的资产转让所得是一般性税务处理的重要部分也是税务处理的一个难点所在。计算被合并企业的资产转让所得思路是合并企业支付的现金或者等价物减被合并企业合并日净资产的计税成本，所得到的金额应归属于当期应纳税所得额当中。所得清算公式表示为：清算所得=被合并企业全部资产可变现价值或交易价格-资产的计税基础-清算费用-相关税费+（债务的计税基础-债务的实际偿还金额）-弥补以前年度亏损。

二、特殊性与一般性税务处理对比

上述较为详细的阐述了特殊性和一般性税务处理的区别和差异，但其中的关键还是两者在确认上存在差异

1.计税基础的确定

（1）特殊性税务处理。除与非股权支付对应的资产转让所得或损失外，合并企业所取得资产的计税依据是被合并企业出售该资产原有的计税基础，即相关资产的计税基础在合并前后不发生改变。相應地，在之后税务上的折旧、摊销、减值以及将来的处置所得或损失也都依据该历史计税基础计算。

（2）一般性税务处理。合并后合并方取得的资产需要按公允价值确认计税基础，并且该资产在税务上的折旧、摊销、减值等也应在该计税基础上进行。在以后年度处置这部分资产时，计税基础可以从处置所得中扣除。

2.应税所得或损失的确定

（1）特殊性税务处理。在企业合并下，除了非股权支付金额对应的资产转让所得或损失以外，被合并方的应税所得或损失的确认可以递延。

（2）一般性税务处理。应税所得或损失需在交易时即予以确认。

两种方式的应税所得或损失的计算方法在之前合并税务概念划分中已经予以了说明

3.亏损的处理

对于被合并企业的亏损，两者在处理上存在差异。特殊性税务处理下允许亏损在限额内可以结转弥补，而一般性税务处理下亏损不得结转弥补。在进行合并交易时，合并公司应考虑亏损的处理方式。

三、企业合并案例对比分析

1.非同一控制下的六福公司和七星公司之间为发展需要进行企业合并，六福公司通过向七星公司发行200万股（面值3元，市价8元）并且给予对方200万元对其进行合并。合并日（同购买日）为2012年1月31号，七星公司在合并日的资产账面价值和公允价值分别为2500万元和2700万元；负债账面价值及公允价值1000万元和1000万元；所有者权益账面价值及公允价值分别为1500万元和1700万元。（假设原账面价值与计税基础一致，所得税税率为25%，单位：万元）：

股权支付比例为1600/（1600+200）=88.89%，其大于85%，属于特殊性税务处理，因产生差异需确认递延所得税负债200×25%=50万元。

借：商誉 500000 贷：递延所得税负债500000

七星公司对于转让收到的现金或者现金等价物所得应缴纳企业所得税。

2.若把上述例题当中给予的200万元改为400万元，其他条件保持不变

股权支付比例为1600/（1725+400）=80%，其小于85%，则两家公司间的合并的税务处理属于一般性税务处理。六福公司计税基础为取得七星公司的资产、负债的公允价值，从而可以得知六福公司取得资产和负债入账价值与计税基础一致，不产生暂时性差异。

参考文献：

[1]彭方成.企业合并会计与税务处理[J].冶金财会，2010，（06），22-24

[2]财政部，国家税务总局.关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知，财税[2009]59号

[3]财政部、国家税务总局.关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知，财税[2009]60号

作者简介：

李涛（1993-），男，汉族，江西宜春人，西南大学经济管理学院，本科，会计学。