租赁会计准则问题研究

作者简介：李泳珉(1992.2-)，男，汉族，籍贯吉林省和龙市，现就读于吉林省延边大学会计学系。

摘要：在全球企业投融资的行业选择中，现代租赁业已经成为众多工业发达国家和一部分发展中国家的主要平台，同时在开展市场营销活动过程中，现代租赁业也成为了开展设备促销的重要举措。因此，租赁已经成为了现代经济体系的核心组成部分，受此影响，租赁会计的发展和完善则具备了重要的战略意义，并且需要通过相关研究来对实践当中的问题进行释疑答惑。在本文的研究中，充分结合了国际会计准则的相关条例，就我国新颁布租赁会计准则中的相关会计问题展开研究，并且希望能够通过这些研究工作的开展，对我国租赁会计准则形成行之有效的完善体系，发挥积极的促进作用。

关键词：租赁；准则；租赁会计一、租赁会计准则中存在的问题

1、计量标准对公允价值的应用

在国际上的计量标准中，公允价值是在全球会计准则体系内应用较为广泛的，而在我国，公允价值却被刻意的规避，“账面价值”成为了我国租赁会计准则的价值计量标准。由于我国的租赁市场缺乏足够的活跃度，因此在充分考虑我国国情的前提下，采用账面价值作为租赁会计的价值计量标准还是比较切合实际的。众所周知，这种标准体系的采用，对企业的弄虚作假和利润虚报能够产生很大的预防作用，但不可否认的是，由于出租人的租赁资产没有明确的账面价值，因此承租人很难了解其相关信息。导致这种问题出现的原因，首先是因为出租人的资产状况会在账面价值上得到体现，因此出租人往往不会将账面价值进行公开。其次，我国企业的资产评估往往会出现较大偏差，因此账面价值所体现的信息和数据并不具备可信赖性。

2、如何处理或有租金

现行的租赁会计准则对承租人的或有租金做出了明确规定，要求实际发生的或有租金应该即时计入当期损益。或有租金的形成，是来源于承租人进行融资租赁交易时产生的必要支出。在新颁布的租赁会计准则中，允许融资租赁交易发生时产生的或有租金不在会计期间进行入账，并且可以不进行相关信息的披露，但必须在实际发生时进行数据的体现，而当期损益也要对其计入。结合会计的谨慎性原则来看，这样的规定是与之背道而驰的。由于或有租金的相关信息只是在实际发生的时间段才进行当期损益的计入，因此就无法对企业的真实经营状况进行体现，毕竟租赁开始日以及或有租金尚未支付的相应会计期间，财务信息的真实性无法得到保障。在财务报表的使用中，无论其来自内部还是外部，都无法全面了解承租人所承担费用的真实状况，而使用者在筹资、投资和经营等相关业务上的决策行为则会因此而出现误判。

3、内含利率的计算所出现的问题

所谓租赁内含利率，在相关的准则条文中，将开始租赁的即时租赁最低收款额与未担保余值两者的现值相加，得出租赁资产原始账面价值的折现率。此利率计算方法在使用过程中会出现下列问题：

(1)由于未担保余值的计算需要将出租人的担保余值从租赁资产余值中进行扣除，但租赁资产余值的得来是估计所得，因此这种主观值的存在，往往会在会计实务中产生被利用的可能。

(2)在折现率的计算上，是以租赁资产的原始账面价值为计算依据的，因此租赁的时间价值无法得到真实的体现。其原因在于，旧的租赁资产受通货膨胀和设备折旧以及功能退化等因素的影响较大，因此其账面价值无法与公允价值相比较。

4、出租人初始直接费用的处理

对出租人初始直接费用的处理，现行的租赁会计准则也做出了改变，由原来的计入当期费用修订为“应收融资租赁款”的一部分。如此规定的原因，或许是将出租人初始直接费用所增加的出租资产价值进行了充分考虑，并且将这部分费用看作收回投资的一种形式。不过，在承租人的租赁交易形成时，出租人的初始直接费用根本不会出现在所发生的“长期应付款——应付融资租赁款”中，因此出租人的初始直接费用不可能在融资租赁款的应收科目里得以收回，从而使得计入债权核算的投入支出无法收回，这种情况的存在是不合理的。

5、未担保余值减值的问题

在资产风险的防控上，通过允许融资租赁资产余值作为担保，将风险在担保余值的作用下完成了转移，从而起到了很好的防控效果。

出租方的会计处理会影响未担保余值。当其发生减值时，现行会计制度和会计准则会作出如下处理：要求出租人定期核查未担保余值，一旦核查发现未担保余值出现减值，则租赁内含利率就要重新计算，而当期损失应将减值导致的租赁投资净额的减少进行计入，而融资收入则需要参考租赁投资净额修正后的数据和新计算的租赁内含利率进行确认。当被确认损失的未担保余值得到恢复以后，应该在原始的确认损失金额内转回，并以此作为依据重新计算租赁内含利率，并且将其作为以后各期融资收入的确认标准。与之相反，当未担保余值出现增值，现行处理原则则不会做出任何修订。

二、如何提高租赁会计的整改水平

1、完善融资租赁交易的界定标准

在对同一笔租赁交易的性质进行判定时，如果没有统一的判定标准，会计核算就会因此而出现诸多问题。对这些问题的解决和改进，从如下方面展开：

通过资本化提高租赁的经营水平，在国际租赁会计行业内，这一课题的研究也是刚刚开始。资本化以后的核算，承租人就无法将融资租赁掩饰为经营租赁，而租赁双方对同一笔租赁交易进行类型认定时，也可以通过无形资产的管理来解决租赁资产的无人监管问题。在承租人看来，希望能够通过融资租赁得到融资融物的实惠，同时又想方设法的用经营租赁的会计处理来进行融资租赁交易的核算，这也是他们表外融资的最终目的。承租人的目的就是希望通过对资产的控制和使用，来保持與资产的密切关系，但负债信息他们则千方百计的排除在了资产负债表的范畴之外。从性质上来讲，经营租赁和融资租赁都具备融资的功能，而经营租赁资本化则是规避承租人上述心理和期许的最合理措施。对承租人来说，在其经营租赁的过程中，其通过经营租赁的方式租入的资产虽然实现了无形资产资本化，但所有权并不在承租人的掌控之中，其拥有的只是使用权。

对融资租赁和经营租赁的统一划分，需要从承租人的角度来制定划分标准，这是因为在租赁交易中，占据主导地位的是承租人，因此，为了确保交易性质得到统一，双方的交易性质可以通过承租人对交易的分类作为认定标准，这一标准的制定，会计核算受租赁双方对交易性质不同界定的影响就可迎刃而解。

2、全面改善租赁资产的入账价值规程

在对公允价值和账面价值进行选择时，两者的主要矛盾和冲突集中在了相关性和可靠性上。在相关性原则下，非现金资产的属性是通过公允价值计量的；但在可靠性原则性，则更倾向于账面价值对属性的计量。鉴于此，会计准则只能在两者之间找到一个合一平衡的支点。综合各种客观因素来看，在我国当前阶段，评估价的选择更切合实际。在我国的租赁会计准则中，应该将租赁资产的入账价值由评估价所代替，而承租人对租赁资产的入账价值与评估价形成统一，才是租赁资产真实信息的体现。同时，资金的时间价值则应该由租赁付款额的最低现值代表的入账价值进行体现。由此可见，采用租赁资产入账价值的核算方法更加合理，也符合国际会计准则的通用条例。

3、提高或有租金核算水平

从承租人的角度来看，或有租金的特征与负债特征高度似，也无法对业务金额在租赁开始日进行可靠计量。在或有租金的数额确定上，是由租赁合同确定的后续情况和信息来制定的，而在租赁的开始日则无法得出这一准确数额。如果要对或有租金进行可靠计量，就需要将其视作负债，也就是通过预计负债中的最佳估计数的(上转第193页) (下接第194页)核算方法对或有租金的准确数额进行计量。在进行预估金额的计量时，可以将产品的往期销售数量和设备耗损信息等因素作为依据，这样就可以通过负债处理来对或有租金在开始日的数额进行计量，并且通过相应的方法进行估计入账处理后，披露相关的信息。在企业的正常经营和财务报表应用过程中，由于已经预先估计了或有租金的实际支付额，因此并不会形成较大的影响，这样可以更加全面的将企业的真实经营情况进行展现，并且有利于未来支出的决策，同时也可以警示会计信息的使用者，让其对企业在租赁交易中或有租金的承担情况有个大致了解，从而全面、真实的熟知企业的费用支出情况，而企业决策的制定与实施也可以因此而受益。

4、全面提高租赁内含利率的核算水平

对租赁内含利率的定义，指的是租赁最低收款额与未担保余值的现值之和，等同于租赁资产公允价值和出租人的初始直接费用两者之和，而两者之间的折现率就是租赁内含利率。在定义租赁内含利率的时候，如果采用了出租人的租赁内涵报酬率计算公式，则只能得出模糊的经济含义。众所周知，租赁资产受较长租赁期限的影响，其对承租人具有特殊实用性，而贴现后的租赁资产余值则很少受到影响。因此，在进行租赁内含利率的计算时，在重要性原则下，对租赁资产余值可以忽略不计，从而通过计算的简化，确保租赁内含利率具备更强经济性。所以应该将出租人所提出的投资报酬率作为租赁内含利率定义的本质，从而使其实质能够便于实务操作者的具体应用，而不同的计算情况则可以更具针对性的予以处理。

5、改进未担保余值的减值处理方法

在未担保余值进行减值会计处理的过程中，应该在重要性原则的前提下，将处理过程相应简化。在减值发生时，融资收入的确认应该依据原租赁内含利率进行计算，而无需进行租赁内含利率的再次计算。由于出租人的总投资额中已经涵盖了未担保余值，因此应当通过提取减值准备的方法进行处理。其具体操作流程为：将成本和减值准备作为未担保余值科目下的两个明细科目，会计处理为：

(1)将“未担保余值-减值准备”作为期末的贷记科目，而“营业外指出”则借记为出租人对未担保余值的可收回金额预估额与账面价值之间的差额，。

(2)当未担保余值确认损失后又得以恢复，则将未担保余值恢复后的金额在计提减值准备的范围内做“未担保余值-减值准备”的借记科目处理，贷记科目则为“营业外支出”。

(3)当未担保余值的租赁期满后，其会计处理应为：将“融资租赁资产”和“未担保余值-减值准备”作为借记科目，而“未担保余值-成本”则登记为贷记科目，至于“营业外支出”或者“营业外收入”科目则应记录为借贷之间的差额。

上述的会计处理方法由于具备较强的简洁性，从而使得会计人员的理解和操作就更加轻松，也切合了会计重要性的原则。

参考文献：

［1］财政部.企业会计准则第21号——租赁［M］.中国财政经济出版社,2006.2

［2］张亚杰.融资租赁承租人会计处理的财务视角分析［J］.财会月刊,2010.8

［3］邵翠丽.新会计准则下融资租赁会计处理新思考［J］.中国管理信息化，2009.6