视同销售会计处理中若干问题探析

李瑞兰

摘 要：视同销售不是传统意义上的会计销售，只是从税收的角度为了计税需要，将其“视同销售”。对于视同销售行为的会计处理，目前还没有具体会计准则加以规范，在实务操作中存在一定的偏差。拟对视同销售会计处理中若干问题进行探析，以期对会计实务有一定的指导作用。

关键词：视同销售；会计处理；增值税；所得税

中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）12-0123-02

“视同销售”一直是税法上的一个概念，它是指企业在日常生产经营过程中发生的一些经济业务，虽然不属于传统意义上的会计销售，但按照相应的税法规定，需要计征增值税、消费税、所得税等等。本文拟对视同销售会计处理中的若干问题进行探讨。

一、将购进的货物用于个人消费是否应作为增值税视同销售确认销项税额

现行《增值税暂行条例实施细则》第4条规定，单位或者个体工商户的下列八种行为，视同销售货物：（1）将货物交付其他单位或者个人代销；（2）销售代销货物；（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（4）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（6）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（7）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

上述视同销售（4）和（5）中所指的货物来源是“自产和委托加工”，而（6）、（7）、（8）中所指的货物来源则包括“自产、委托加工和外购”，这表明将购进的货物用于非增值税应税项目、集体福利或者个人消费没有包括在增值税视同销售当中。这一做法是否合理，值得商榷。

根据《增值税暂行条例》规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；（2）因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；（4）纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇等。据此规定，当外购的货物用于非增值税应税项目、集体福利或者个人消费时，其增值税要么计入相关资产成本或当期损益，要么是进项税额转出，而不是视同销售确认增值税销项税额。本文认为，将外购的货物用于非增值税应税项目、集体福利不作为增值税视同销售的会计处理是合乎常理的，因为这只是外购货物在企业内部的流转，资产的所有权并没有流出企业。但将外购的货物用于个人消费，不论是作为非货币性福利发放给职工，还是用来招待客人（即交际应酬），其所有权都已经流出了企业，这与将外购的货物用于上述（6）对外投资、（7）分配给投资者或股东和（8）无偿捐赠实际上是一样的，故应作为增值税视同销售从而确认销项税额，而且这样做与所得税视同销售之会计处理保持了一致，从而减少企业的纳税调整。根据现行《所得税法实施条例》第25条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。2008年，国家税务总局发布了《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》，针对上述规定又作了进一步补充：企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：（1）用于市场推广或销售；（2）用于交际应酬；（3）用于职工奖励或福利；（4）用于股息分配；（5）用于对外捐赠；（6）其他改变资产所有权属的用途。这里所指的货物包括“自产、委托加工和购进”。根据此规定，将货物用于个人消费属于所得税视同销售业务，应确认收入。既然确认收入，相应地就要确认增值税销项税额。

综上，为了保持与所得税视同销售会计处理的一致性，减少纳税调整，企业将外购的货物用于个人消费应作为增值税视同销售处理，故本文建议，将上述增值税视同销售（5）中的“个人消费”单独作为一种情况列示，即“将自产、委托加工或者购进的货物用于个人消费”，其他情况不变。

二、对外捐赠的视同销售行为是否应该确认收入

对于视同销售行为的会计处理，目前还没有具体会计准则加以规范，会计实务上，与现行所得税视同销售规定相适应，普遍存在着两种做法：一是按照一般销售业务处理，即按照视同销售货物的公允价值确认销售收入和增值税销项税额，并结转销售成本，另一种做法是不确认收入，而是直接结转视同销售货物的成本，并按其公允价值确认增值税销项税额。至于将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人的视同销售，不同教材中分别存在着上述两种做法，即有些确认了收入，有些没有确认收入。究竟哪种处理方法较为合理呢？从理论上而言，将货物无偿赠送其他单位或个人时，货物的所有权已经流出企业，根据现行所得税视同销售之规定，应该确认收入和增值税销项税额。但本文认为，对外捐赠有着不同于其他视同销售的特殊之处，不宜确认收入。其一，如上所述，将自产、委托加工或购进的货物用于对外投资或分配给投资者的视同销售由于确认了收入，并结转了成本，一般会导致企业利润发生变化，而对外捐赠无论是否确认收入对企业的利润不会产生影响。下文将举例说明。

例：某企业将自产产品一批通过民政部门捐赠给贫困山区，该批产品账面成本为40万元，同类产品的市场价格为50万元（不含税）。

第一种做法，确认收入的会计处理是：

借：营业外支出——捐赠支出 585 000

贷：主营业务收入 500 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 85 000

同时，借：主营业务成本400 000

贷：库存商品400 000

第二种做法，不确认收入的会计处理为：

借：营业外支出——捐赠支出 485 000

贷：库存商品 400 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 85 000

按照第一种处理方法，该企业增加了主营业务收入500 000元，同时增加了主营业务成本400 000元，两者相抵后增加了利润100 000元，但营业外支出的金额为585 000元，因此，此项经济业务最终导致企业利润减少485 000元（585 000-100 000）。按照第二种处理方法，会计上没有确认收入，直接计入营业外支出的金额为485 000元，即减少企业利润485 000元，这与第一种处理方法的结果一致。其二，现行税法规定，“企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰；企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入15%的部分准予扣除”，这表明企业能够税前扣除的业务招待费、广告费和业务宣传费与销售收入息息相关。因此，如果对外捐赠按照第一种处理方法确认收入，就相当于扩大了业务招待费、广告费和业务宣传费税前扣除的基数，尤其是当业务招待费、广告费和业务宣传费实际发生额超出准予扣除范围的情况下，就能减少纳税调整增加额，从而减少企业应纳所得税额。

参考文献：

[1] 中国注册会计师协会.2012CPA统一辅导教材《税法》[M].北京：经济科学出版社，2012.

[2] 裴淑红.税法上视同销售应税消费品的会计处理[J].商业会计，2011，（8）.

[3] 裴玉，梁鑫.视同销售行为的涉税会计处理分析[J].财会月刊，2013，（9）.

[4] 荣凤芝，傅晓敏.视同销售收入确认探讨[J].财会通讯，2013，（2）.

[责任编辑 陈凤雪]endprint