谈审计实施过程需要注意的几个问题

齐宏诠

一、审计程序的基本理论

审计程序是审计组织和审计人员接受审计任务后，组织审计资源，完成审计任务的全过程，包括计划、实施和报告三个阶段。遵循合理、科学的审计程序是保证审计质量、提高审计效率必然保证，也是保障审计人员和被审计单位合法权益手段。

二、审计实施阶段的主要工作

审计实施过程的工作项目很多，但概括起来主要包含完成控制点测试和业务的实质性测试，进行控制风险评价，并由此调整具体的审计计划，确定审计的范围和深度，最后完成实施分析性测试和详细的余额测试等工作。

三、审计实施过程需要注意的几点问题

1.审计评价标准的确定。

审计评价标准是指用于评价或计量企业财务状况、经营成果和现金流量等审计对象、出具审计意见、做出审计决定的依据。由于审计目标具体化的方式多种多样，使得一个审计项目中的全部审计目标构成一个较复杂的体系，与之相对应的审计评价标准也会具有一定的体系性。但总体来说选择和确定审计评价标准应该考虑：选择和确定的审计评价标准必须与审计目标紧密相关，并且是可靠的及在审计过程中可以获得的，同时审计评价标准还必须是明确具体的并可以用来衡量具体审计事项的。如：就财务报表审计而言，审计标准是编制财务报表所使用的会计准则和相关会计制度。

2.审计证据的取得。

审计证据是指审计人员为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息。审计证据包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和其他信息。因此，从某种意义上讲，审计过程也就是搜集证据、审查证据、评价证据和运用证据的过程。审计证据要满足充分性和适当性。

审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量。具体审计项目的重要性、审计证据的类型、获取证据的途径以及被审单位的总体规模、特征对收集审计证据数量的确定影响较大。同时可接受的审计风险水平、被审计单位是否存在错误和舞弊现象以及审计人员对审计证据的评价能力也对决定证据收集的数量也有很大关系。

审计证据的适当性是对审计质量的衡量，审计证据在支持审计理论方面具有相关性和可靠性。评估的认定层次重大错报风险水平越高，对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。

审计证据的相关性指用作审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑联系。审计证据的相关性可能受测试方向的影响。正向追查适宜于查完整性认定的错报，逆向追查适宜于查存在或发生认定的错报。如果某审计程序的目的是测试应付账款的计价高估，则测试已记录的应付账款可能是相关的审计程序；如果某审计程序的目的是测试应付账款的完整性，则测试已记录的应付账款不是相关的审计程序，相关的审计程序可能是测试期后支出、未支付发票、供应商结算单以及发票未到的收货报告单等。审计证据的相关性也可能受审计程序的影响。检查期后应收账款收回的记录和文件可以提供有关存在和计价的审计证据，但未必提供与截止测试相关的审计证据。类似地，如存货等某一特定认定的审计证据不能替代与其他认定相关的审计证据。但另一方面，不同来源或不同性质的审计证据可能与同一认定相关。

审计证据的可靠性是指证据的可信程度。审计人员在判断审计证据的可靠性时，通常要考虑证据取得的途径、来源、形式等。

审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪。如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，应当做出进一步调查。当从不同来源获取审计证据不一致时，应当追加必要的审计程序。使用被审计单位生成信息时应考虑这些信息的准确性和完整性。审计人员可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。但在审计证据质量不高的情况下如果仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。

3.函证项目的确定。

对函证程序不同的认定，函证的证明力是不同的。审计人员应当根据特定审计目标设计询证函，并根据具体情况确定函证的方式。函证程序实施的范围一般选择金额较大的项目，账龄较长的或者交易频繁但期末余额较小的项目，重大关联方的交易，重大或异常的交易或者可能存在争议、舞弊或错误的交易。对那些非常规合同或交易，不仅应对账户余额或交易金额作出函证，还应考虑对交易或合同的条款实施函证，以确定是否存在重大口头协议，客户是否有自由退货的权利，付款方式是否有特殊安排等。同时要分析函证所提供的审计证据的可靠性是否受到被询证者的能力、独立性、客观性、回函者是否有权回函等因素的影响。

4.分析程序的应用。

分析程序是指审计人员通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。分析程序可用来了解被审计单位及其环境，用作风险评估。当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序也可以用作实质性程序。

在用作风险评估程序时，应将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用。审计人员应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。如果分析程序的结果显示的比率、比例或趋势与对被审计单位及其环境的了解不一致，并且被审计单位管理层无法提出合理的解释，或者无法取得相关的支持性文件证据，审计人员应当考虑其是否表明被审计单位的财务报表存在重大错报风险。

当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，审计人员可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。在应用实质性程序的分析程序时，应考虑可获得信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制，评价在对已记录的金额或比率作出预期时使用数据的可靠性。对已记录的金额或比率作出预期，并评价预期值是否足够精确以识别重大错报。确定已记录金额与预期值之间可接受的，且无需作进一步调查的差异额。如有针对所涉及认定评估的重大错报风险和实施的细节测试，应对其加以考虑，确定特定实质性分析程序对这些认定的适用性。

在审计结束或临近结束时，审计人员应该进行总体复核，确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致，并围绕这一目的运用分析程序。

5.确定实际执行的重要性。

审计人员在制定总体审计策略时应当确定财务报表整体的重要性，以便能够评价财务报表整体是否公允反映。审计开始时，必须对重大错报的规模和性质做出一个判断，这包括制定财务报表层次的重要性和特定交易类别、账户余额和披露的重要性水平。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。当错报金额高于整体重要性水平时，需要合理预期将对报表使用者根据财务报表做出的经济决策所产生的影响。

随着审计工作的进展，审计人员应当根据所获得的新信息等因素更新重要性。在形成审计结论阶段，要使用重要性水平评价错报对财务报表和审计意见的影响。

总之，在确定实际执行的重要性时需要对被审计单位有所了解并将这些了解在实施风险评估程序的过程中不断更新。考虑前期审计工作中识别出的错报的性质和范围，并根据前期识别出的错报对本期错报作出预期。

6.可接受审计风险的确定。

审计风险是指财务报表存在重大错报时审计人员发表不恰当审计意见的可能性。审计风险取决于重大错报风险和检查风险，审计风险=重大错报风险×检查风险。在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果呈反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。

重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险与被审计单位的风险相关，且独立存在于财务报表的审计中。在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时，审计人员应当从财务报表层次和各类交易、账户余额和披露认定层次方面考虑重大错报风险。

检查风险是指如果存在某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，审计人员为将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险。检查风险与审计程序直接联系。审计程序通常是针对具体交易、事项、期末账户余额实施的，故检查风险通常只有认定层次而没有财务报表层次。检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。

由于审计人员通常并不对所有的交易、账户余额和披露进行检查以及其他原因，因此检查风险不可能降低为零。但审计业务是一种保证程度高的鉴证业务，可接受的审计风险应当足够低，以使审计人员能够合理保证所审计财务报表不含有重大错报。通常确定可接受的审计风险应考虑审计组对审计风险的态度和审计失败对审计组可能造成损失的大小等因素。

·结束语·

只有遵循科学、合理的审计程序，才能促进提高审计工作质量、树立审计权威，扩大审计影响，维护国家的民主制度。因此遵循科学、合理的审计程序是对审计工作的基本要求。

（作者单位：中国电力投资集团

公司抚顺发电有限责任公司）