政府审计效率的影响因素分析——基于流程再造理论视角

公彦德

（南京审计学院，江苏 211815）

一、引言

20世纪90年代，Hammer和Champy提出了流程再造概念，流程再造强调组织应以业务流程而不再是以职能部门为中心，Hammer和Champy主张对业务流程进行根本再思考和再设计，以实现绩效的巨大提高。

流程再造理论在企业界已经得到了广泛认可和应用，然而在审计领域，对于审计流程再造理论的研究欠缺。目前，对于审计流程的研究，聂新军对注册会计师审计流程再造的审计效率进行研究；张龙平在新准则背景下对审计业务流程的优化要点及实现途径进行了分析；贺庆华和湖南省审计学会课题组从审计职权的视角对审计组织再造与审计效率进行了研究，以上研究缺乏对政府审计整个流程的把握，目前对政府审计存在的问题更多的是针对单方面进行分析，比如从审计资源的视角，政府审计战略定位的视角等。而政府审计的战略目标是由政府审计的业务流程提供的审计服务实现的，审计业务流程优劣直接决定了审计质量和效率的高低，因此关注政府审计效率首要关注的就是审计业务流程，这里所说的审计流程是指从审计计划的制定到审计决定执行全过程所涉及的所有与审计有关的活动，包括审计人员，被审单位，审计计划，审计取证，审计资源，考核制度，团队协作等等。由于审计流程中的一切活动都是由人来完成的，因此在分析流程优化时，必须将人的因素考虑在内，正如1990年业务流程再造的提出者迈克尔·哈默曾经说过，业务流程再造在一些企业失败的主要原因是没有将“人”的因素考虑在内。而在政府审计机关，将“人”的因素考虑在内，不仅审计资源整合和专业分工不合理，审计取证资料的取舍也不清晰。受考核制度的影响，审计目标容易发生偏离，甚至审计定位和职责范围也不明确。基于此，为了进一步提高审计效率，需要从审计资源、审计取证、审计定位、审计服务和审计流程优化等方面进行思考，分析各个环节存在问题和解决方法，为提高审计质量提供借鉴。本文具体的内容安排如图1。

在此基础上，借助湘潭市审计局的四分离审计模式，分析“审计权”的四分离审计流程优化对审计效率和效果的影响，进一步完善政府审计流程优化的内容，即影响政府审计效率的因素还包括政府审计组织的设置。下面分别一一进行说明。

图1 政府审计效率影响因素

二、审计资源的优化思路

随着我国经济的迅猛发展，为了广大人民的利益和保障我国的资金安全，为了国家制定有效的宏观政策，审计机关肩负的责任愈显重大。而每一个审计项目都要耗费必要的审计资源，特别是在一个年度计划内，要提高审计效率，完成审计项目的数量受制于审计资源。对此，审计署将“实行科学的审计管理，整合审计资源”列为未来国家审计的三项基础工作之一，中国审计学会也将“政府审计的资源整合与利用”列入了审计理论研究规划。因此，在当前审计资源不足的前提下，应通过审计资源的分工和整合，审计程序的改进，审计团队的优化和审计思维的改变等手段来弥补审计资源不足带来的审计效率不高等问题。

（一）审计资源整合人性化

目前，国家审计机关审计人员进行异地审计已经常态化，然而针对年轻审计工作者来说，异地审计和子女抚养教育之间的矛盾成为国家审计机关吸纳新人才的障碍，这不仅影响到审计人员工作的积极性，而且也会导致审计人才的流失，以致于众多审计机关多年没有新鲜血液的加入，导致审计人员年龄结构的不合理和审计人员性别比例的严重失调。因此，在制定审计计划时，应将子女小的审计人员根据专长不同进行分工整合，参与到距离家庭较近的审计项目中来，充分体现审计署的人性化管理。除此之外，审计机关的管理人员应借鉴企业的人力资源管理理念，有效的制定人性化的审计制度，只有这样，审计人员才更加热爱审计事业，促进审计效率的提高。

（二）审计人员分工专业化

当前，由于审计资源不足和审计项目众多，导致目前审计人员在审计过程中的分工不明确，基本上都是“全能”型的审计人员，即自己不了解的行业也要去审，从而出现了外行人审内行人的局面，产生审计人员分工的非专业化，致使审计质量下降，审计资源浪费。因此在制定年度审计计划时，首先从涉及项目专业的角度对审计人员进行分工，其次加强与其它检查机关的信息沟通和人员借调，或者通过公务员选拔的形式提前为项目做准备。

值得注意的是，目前针对审计项目的分工，存在以下两方面的缺陷：一是审计机关通过划分不同的业务部门对项目进行分工，不同的业务部门之间的分工合作欠缺；二是业务部门内部分工主要是按照审计人员的行政级别进行分工，并不是按照审计人员的专业进行分工。因此分工合作应该是从全局的视角考虑，针对项目的审计目标，选择合适的审计人员，达到优化审计资源和提高审计效率的目标。

（三）审计团队效益最大化

目前，审计团队在面对具体审计项目时，往往会产生个人单打独斗的局面，即审计团队不是以团队效率最大化为目标，而是以个人效益最大化为目标。产生以上情况的主要原因是考核制度不合理和团队内部不和谐，考核制度应该考核团队效率，通过团队考核和培训组建审计效率高的审计团队。而审计团队和谐程度对审计效率有很大影响，除了考虑审计人员的审计能力之外，还要考虑个人的性格，合作精神等因素。组建审计团队的一种有效方式是按照业务能力和专业将审计人员划分为多个层次，然后每个层次选拔部分人进行自由组合，这样可以增强团队的沟通和凝聚力。

（四）审计思维发散化

审计人员应该整合审计项目所涉及的各个环节的拟合度，而不是思维狭隘的紧盯某一个环节，从项目全局的角度考虑问题。审计人员对审计项目要有战略性思考，而不是只顾眼前。比如，某县医院建设项目如果按照发改委审批要求，建设性质为改扩建，而地方政府在实际施工过程中，将改扩建改为异地新建，因为从地区实际需求和长远发展来看，医院改扩建规模与当地人民对医院的需求水平远远不相适应。因此，审计人员应从项目的实际出发，发挥审计的服务性功能。

三、审计取证的简化思路

众所周知，审计过程最关键的就是取证过程，取证过程占用了项目审计的大部分时间，取证过程的效率也决定了后期撰写审计报告的质量，取证过程复杂不仅会增加审计人员的负担，更重要的是取证复杂会加大审计成本，增大了项目审计的时间，也就产生了审计资源的浪费。因此针对当前国家审计中取证环节存在的效率不高等问题，有必要对取证过程影响审计效率的因素进行单独分析。

事实上，审计过程就是审计取证过程，因此审计取证过程效率的高低决定了审计效率的高低，然而目前审计取证过程存在索要资料繁多，审计目标不明确，审计取证没有条理性，以及如何对审计证据进行取舍等问题。前面提到，目前审计人员经常参与到自身不熟悉的审计项目中来，或者审计人员事先对审计项目准备不够充分，为了能够发现问题，审计人员往往采用向被审单位索要大量审计资料的方式，对被审计单位进行审计，这不仅降低了审计效率，而且也增加被审单位的心理负担，容易造成被审单位对审计的逆反心理、抵触心理。被审单位人员的心理抵触会进一步加大审计的难度，降低审计效率。因此审计取证应遵循简化的原则，具体而言可以从以下几个方面着手。

（一）财务取证简化

取证过程需要对被审单位的财务收支进行审计，审计人员需要查阅大量的财务数据，为了节省时间、提高效率，在财务收支审计时应遵循如下原则：（1）能用财务报表审计的就不用财务账目审计；（2）能用账目审计的就不用财务凭证；（3）能用财务凭证审计的就不用原始单据，而且在审计过程中重点关注存款科目和其他应付款科目，遵循以上原则可以有效的提高审计效率。

（二）简化程序，以表代证

审计过程中如何将复杂的局面简单化，是衡量审计人员能力水平的重要方式，并不是说取证的资料越多代表审计人员的能力越高，审计人员应讲究审计取证的“精”度，以最少的取证资料获取最有效的效果，在不违反规定的前提下，审计取证程序越简单越好，并不是要求被审单位对相关审计资料每一部分都要进行复印，这样只能使程序越来越复杂化。简化审计取证程序的一种有效方式就是以表代证，即审计人员通过设置表格让被审单位填写。比如对于某项建设项目进行审计，审计人员可以通过设置项目名称，开工时间，竣工时间，投入使用时间，项目文件批复时间和部门，初步设计投资额，初步设计批复规模，概算批复投资额，实际投资额等表格的方式做成表格，被审计单位填写盖章即可，审计人员把需要的内容全部容纳到表格中去，为后面填写取证记录，审计工作底稿和审计报告等提供直观的数据，这样做的目的是减少取证的手续，比如审计人员不需要向被审计单位索要初步设计、合同文本等内容，只需要被审计单位在表格上签字即可，签字的表格就是证据。

（三）操作程序的简易

为了合理利用审计资源、提高审计工作效率，降低审计成本，有效利用审计成果，克服目前审计工作任务重，而审计力量明显不足的矛盾。根据审计目标、被审计单位的财政财务收支规模、审计项目的重要程度和审计业务的难易程度等，对某些程序环节做出灵活规定。在基本审计程序合法并保证审计质量的情况下，对部分被审计项目在实施过程中减少一些操作程序，达到提高审计效率和效果的目的。

（四）取证服务于审计目标

审计证据在审计活动中占据着十分关键的地位，审计目标是审计组一切审计工作的出发点和归宿，审计取证全面性并不是把所有与项目有关的资料都作为审计证据，审计取证的聚焦点应检查审计取证是否偏离了既定的目标，审计取证应紧紧围绕审计实施方案确定的审计目标，即审计证据应该服务于审计目标。然而在实际审计过程中，审计人员取证资料往往为了取证而取证，对于取证是否满足审计目标要求取证的范畴，审计人员反而不明确，从而导致了超范围取证，取证过程不清晰反过来降低了审计效率。而且在具体的审计流程中，即使总审计目标是明确的，往往落实到具体的审计环节中时，却又出现了审计目标模糊的现象，因此应建立分审计目标的思想，具体来讲，审计流程从制定审计计划、编制审计方案、开展审计调查、作业现场审计、编写审计报告、审计定性直至审计执行，都要制定审计计划目标、审计方案目标、审计调查目标和现场审计目标，审计报告目标，审计定性目标和审计执行目标等。当然由于审计查证部门涉及具体的现场作业，可以对审计方案目标进行进一步细化，根据实际的分工情况制定各小组的分审计目标。

四、审计职能定位和职责范围

自从2003年审计风暴以来，审计部门在人民心中树立起了“包公”的形象，然而随着经济的发展和审计环境的改变，虽然国家审计是国家治理的一部分，但是国家审计也有自己的职责范围和审计责任，而不是天下事皆由审计部门来监督。目前国家审计处在一个十字路口，审计下一步到底该如何发展，审计可持续发展必须要解决目前存在的一些矛盾和问题。

（一）考核制度不合理

在审计部门，特别是国家审计部门，移交项目的数量在年度考核中占有很大比重，从而导致审计人员的审计工作方向的偏离，因此很多业务部门在审计过程中往往将审计目标聚焦于是否存在移交的问题，审计思维背离了项目的审计目标，违背了服务性审计的宗旨。当然发现违法违纪的案件是审计人员应尽的责任，但是发现了违法违纪的问题是不是一定要通过移交程序移交给纪检部门呢？因为移交的过程需要占用部分审计资源，关键的是，如果审计人员始终关注移交的问题，那么中纪委、公安部、反贪局、预防腐败局等的责任又是什么，为什么很多移交的案件却由于证据不足不了了之，审计人员辛辛苦苦将证据等资料搜集整理后移交给纪检部门，最后却不了了之，从宏观的视角来讲，这种移交是没有效率的，相反却增加了审计成本，浪费了审计资源。因此审计人员发现超出自己范围的违法违纪问题时，其审计部门应该做的就是给相关部门提供线索，不是将自身置身于司法部门的角度进行审计，这样就严重偏离了服务审计的宗旨。

（二）审计职责范围不明确

正如上一部分所说，审计部门不是纪检部门，因此审计部门的职责不是聚焦于违法违纪问题的处理，而是关注产生违法违纪现象的根本原因所在，寻找内部控制哪个环节出现问题，这是审计人员的职责，即表现为服务于被审单位的基本思想。因此审计人员的主要职责是对被审单位进行审计评价和提出合理化的审计建议，通过审计评价为被审单位检查运行中存在的风险环节，通过提供合理化审计建议为被审单位规避运营风险提供思路，进而为国家制定宏观政策提供参考。

（三）项目建设受行政影响

除审计部门外，非专业的上级行政机关领导应禁止对项目进行评价，机关领导在视察项目的过程中，出于个人的理解对项目给出了一些建议，或许建议是正确合理的，但是如若建议与实际情况相违背，则会产生适得其反的效果。如在2011年省长经济责任审计过程中，在某医院项目建设前期，省长在视察中仅仅说了一句“此地区为生态景区，楼房不宜过高”，导致此项目在建设过程中与当初的设计偏离，楼层削减了三层，结果给当地群众就医带来了一定障碍，除了环境条件改善之外，医疗服务条件并没有因为医院的新建而得到任何改变。因此地方审计部门不应受上级机关领导的影响，而出具片面的审计评价。

五、基于“审计权”的四分离审计流程优化

2006年，湘潭市审计局率先在全国创新审计机关内部组织结构形式，推行审计权“四分离”组织模式。按照审计业务管理过程的四个主要环节进行科学划分，设置相应的职能部门，将审计权进行重新分配和细化，构建完善的内部监督和约束机制。即在审计机关内部建立相对独立的综合计划科、审计查证科、法制审理科和审计执行科的审计内部管理体制。推行审计监督“四分离”模式，从机制上形成了审计机关内部分工协作，分权制衡、环环相扣的机构组织体系。

按照“审计计划、审计查证、审计审理、审计执行”四项职能分离的要求，湘潭市审计局对四个类型的业务部门的职责、权限进行了重新划分：综合计划部门独立行使计划安排权。打破原审计业务部门的审计范围，根据审计资源情况，合理安排审计计划，使审计监督既能保证重点，又能统筹兼顾，不留审计监督的“死角”，以最大限度地实现审计监督目标。审计查证部门独立行使审计检查、调查、取证权。法制审理部门独立行使审计项目审理权，并依据审理结果，独立草拟审计法律文书，将过去的审计复核的服务性与从属性职能转变为审计监督的一个独立环节，并行使直接补证权，对审计查证部门既起到一种监督与牵制的作用，又能统一审计处理、处罚尺度与标准，有效阻断原审计业务部门可能存在的“以审谋私”的“利益链”。审计执行部门独立落实审计决定执行情况、审计建议采纳情况、审计移送处理情况，从根本上改变由各业务部门执行审计法律文书的随意性与不彻底性，维护审计机关的行政执法权威，为审计目标的最终实现提供最大的可能。

实施“四分离”改革几年来，据不完全统计，审计建议采纳率达到了80%以上，审计处理决定执行率达到100%。虽然四分离审计组织模式的流程改造提高了审计效率，取得了良好的审计效果，但是仍然存在需要进一步改进的环节，具体表现和改进方法如下：

（一）审计执行的行政成本提高，部门间协调性不足

行政成本产生的前提是行政职能的存在，被授权行使行政权力的组织和人员在履行行政职能过程中必然会产生相应的行政成本。由于审计执行部门只负责审计决定的执行，而对于审计查证、与被审单位的沟通上欠缺，需要花费更高的人力成本和时间成本进行沟通，相比传统的审计程序，由于审计人员从审计计划、审计查证到审计审理具有连贯性，审计执行产生的行政成本会相对较低。因此如何降低审计执行的行政成本值得我们思考。另外由于审计效率的高低是由计划、查证、审理和执行四个部门内部的审计效率和部门之间配合效率的高低决定的，虽然划分四个业务部门可以分权制衡，分工协作，但是对于部门内部的审计质量的高低无法衡量和检查控制。基于以上两个方面的问题，以下给出基于柔性审计小组的四部门配合机制，达到审计执行行政成本的降低和部门之间协调沟通的有效性。

（二）设置柔性审计组

分工协作使四个业务部门的工作目标更加明确，清晰，业务部门的效率获得了较大的提升，然而分工的细化却使得部门之间的沟通成本增大，而且没有一个置身于四个部门之外的部门、机制来检查控制各个环节的质量。

在具体的审计作业过程中，在不同的业务部门之间组建柔性审计组，柔性审计组的成员来自不同的审计业务部门，根据审计资源的具体情况，按一定的人员比例构成临时性部门。创建柔性工作组可以优化整个审计业务流程，实现如下优化功能：①实现不同部门之间业务的相互渗透，特别是相邻的两个业务部门之间的信息渗透；②了解前一个业务流程的计划和目标，可以有效的对后续的业务流程进行指导、支持和监督；③后续的审计流程对前一个审计流程进行充分、及时的信息反馈。具体而言，根据审计程序的先后顺序，综合计划科、审计查证科、法制审理科和审计执行科四个科室在相邻的两个科室之间建立柔性审计组。比如法制审理科与审计执行科两个相邻的权属部门各自抽调部分业务人员组成临时柔性审计组，审计组通过沟通与参与机制，不仅使审计执行人员充分参与、了解审计定性的制定依据，掌握审计定性所期望达到的审计效果；另一方面使审计审理人员及时指导、检查审计执行环节的工作进展。柔性审计组是处理相邻流程关联活动、降低沟通成本和行政执行成本的制度构件，它随着审计流程的出现而形成、随着审计任务的结束而终止，来自不同权属部门的人员相互协作、相互增进价值、相互监督与约束、相互信息渗透，创建柔性审计组的方式不仅进一步提升了审计效率，而且分属不同的审计部门的审计人员还可以保持各自的独立性，从而有效地克服了“内部人”控制困境。

六、结束语

在审计资源短缺的背景下，提升政府审计效率才能从根本上解决审计资源短缺，如何提升审计效率，首先必须研究政府审计的整个流程，审计服务是通过具体的审计业务流程完成的，所以高效率的审计必须要一个高效的审计业务流程的配合，探寻影响审计效率的主要因素和关键环节，这是审计资源整合与利用的分析起点。而怎样才能做好审计业务流程再造，必须关注审计人员的人性化管理和考核制度的合理化，审计取证材料的取舍需要审计人员认真思考，取证应服务于审计目标而不是考核目标，在了解审计机关的职责范围的前提下制定审计计划和审计范围，杜绝一篮子的取证思想。

〔1〕Hammer，M.andChampy，J.ReengineeringtheCorporation:A ManifestoforBusinessRevolution.NewYork:Harper Collins，1993.

〔2〕聂新军，张立民.审计效率、审计效果与审计业务流程再造，现代管理科学，2008（8）:31-33.

〔3〕张龙平，聂曼曼.新准则环境下的审计业务流程优化问题研究.管理世界，2008（7）：180-181

〔4〕贺庆华.审计职权“四分离”模式[M].中国时代经济出版社，2010.

〔5〕湖南省审计学会《国家审计管理协调机制研究》课题组.四分离审计业务管理模式研究[J].审计研究，2007（5）:10-15.

〔6〕尹平.审计资源约束下的内涵发展.中国审计，2004（1）:30-31.

〔7〕聂新军，张立民.政府审计资源整合与利用———基于审计服务价值链视角分析，中国行政管理，2008（5）：68-71.

〔8〕张立民，聂新军.转型社会政府审计战略定位:一个分析框架.当代财经，2007（4）.