呈报格式多样性、信息交互及管理会计报告决策价值研究

唐亚军 吉 利 汪 丽

（西藏大学财经学院 西藏拉萨 850000）

引言

企业会计信息系统应包括与企业经济资源相关的所有财务与非财务信息，是企业管理决策最重要的信息来源，也是内外会计呈报之源。先前的研究(胡元木，2005；Mordechai和Ilanit，2007；Wilson和Stenson，2008；Cummins和Bawden，2010)主要关注投资者需求，强调对外会计信息的产生和披露，对企业管理者经营决策活动中的会计信息依赖和需求的关注不足，企业中较多使用的成本分析报告、市场分析报告、预算报告、财务分析报告等专门为管理者经营决策提供的报告没有得到重视，至今没有管理会计报告理论框架。现有研究中普遍存在狭隘的给管理会计报告下定义的情况，如“内部成本报告”（童仰峰，2001）、“成本分析报告”（何海燕，2008）等。管理会计报告的外在形式或可有所差异，但其本质在于整合管理会计信息以提升决策价值，至少包括计划、评价和控制经营活动信息、维护企业资产安全信息、与外部各利益集团有效沟通信息三方面内容。其以提供决策有用的会计信息为目的（Larcker，1981，Cooper et al.，2001，Stuart Tooley，2008）。近年来，研究者从呈报格式、决策任务类型等认知心理学视角探讨管理会计信息对决策的影响，试图回答企业内部以表格、直方图、饼图、折线图等形式呈报信息，但其使用程度和效果与预期目标大相径庭的问题。那么图、表等多种信息呈报格式是否能提升决策价值？同样是使用丰富的呈报格式，在效果上为何出现较大差别的原因？企业又应如何改进管理会计报告？本文以管理会计报告为研究对象，基于179个问卷样本，采用中介效应分析和Sobel检验等统计方法研究了管理会计报告的呈报格式、信息交互及其决策价值，结果表明报告中运用图、表等多样化的呈报格式将提升决策价值，且呈报格式的多样性是通过增强信息的交互提升决策价值的；验证了信息交互性在利用呈报格式提升决策价值过程中的中介作用，为企业管理会计信息系统的构建提供了理论支撑。

一、理论基础与研究假设

（一）呈报格式多样性与决策价值

管理会计报告是根据企业内部经营管理需要编制并为企业经营管理者决策与控制提供信息保证的报表（张先治，2009），在企业内部作为一种重要的、正式的沟通媒介，按一定方式传递、协调和沟通企业内部相关人员，满足决策与控制的需求。管理者利用报告呈报的各种以文字、表格、图形及图表呈现的信息进行决策的过程属于一种认知过程，实质上是在生成结果的可供选择方案中产生对应的决策路径的过程（Libby，1981），整个过程涉及信息的输入、加工和输出（Libby et al.，1977），特别是处于起点环节的信息输入，即信息的呈报格式对决策影响至关重要（Libby et al.，1977）。层次框架模型（Ratwani，2004）指出图、表等多种呈报格式能使读者在提取不同类型的信息时使用不同的认知过程，阅读者会尽可能地使用最简单的方法去搜索和提取所需要的信息。有效的呈报格式有助于信息的理解和阅读（Hopwood，1996），多种呈报格式能够激发决策者的阅读兴趣，加深信息的记忆，提高决策速度（Eddy Cardinuels，2008）。从已有文献看，文字在数据信息的逻辑表达上更具优势（Vessey et al.，1991）；表格则有利于呈现数据信息的细节（Vernon，1952；Grace，1966；Luck，1979；Ghani，1981）。图形格式可以增加决策者处理数据的能力（Washburne，1927；Carter，1947；Miller，1956；Feliciano，1963），有利于探测变量之间的关系变化和发展趋势（Moriarity，1979），加深阅读者的印象和记忆（Chernoff，1973），有利于非专业人士更快、更准确地了解公司财务状况及其变化趋势（Moriarity，1979）。甚至有学者研究发现呈报格式的颜色、媒介也会对决策产生影响（Lucas，1981；Benbasat，1985；Umanath，1990），因此提出本文的第一个假设：

H1：图、表等多种呈报格式的运用有助于提升管理会计报告的决策价值。

（二）呈报格式多样性与信息交互性

Todd（1977）认为管理控制模式在运行过程中存在信息歪曲和人为操纵等现象，关键在于管理信息的需求和制造两方的目标不一致，缺乏信息交互。Simons（1995，2002）提出交互控制系统促使管理人员关注战略不确定性，交互运用管理控制信息以制定新战略。以此提出本文信息交互变量，是一个动态的过程，是上级、下级及其他人聚在一起面对面地解释和讨论被经营者认为具有潜在战略机会的持续变化的信息。[1]

图形与表格是图表呈报最基本的格式，根据认知适配理论，根据任务的特征性质选择最合适的呈报方式，以增强信息在各层级之间协商、讨论的可行性。Amer（1991）研究表明表格有利于提高选择任务的决策，而图形更有利于整体任务的决策；Vessey et al.（1991）提出业绩预测等强调数据间关系的空间任务使用图形更优，而选择性的符号任务则更适合表格式的呈报格式，因此呈报格式多样性可以提升信息交互过程中任务的针对性。信息交互有时是紧迫的（如应对危机），Benbasat and Dexter（1986）研究发现，时间较宽松时表格对决策有利，时间紧迫时则图形有利，在不同的时间压力下，呈报格式多样性可以提升信息交互的效率。面对环境的不确定性，Remus（1987）在考虑到环境复杂性时，使用图表式或表格式的呈报格式在效果上有明显的不同，在环境较复杂时采用图表式呈报格式或在环境复杂程度较低时采用表格式呈报格式进行信息交互以达到节约成本，增加信息交互次数，提高信息交互效果的目的，因此提出本文的第二个假设：

H2：图、表的多种呈报格式的使用能增强信息交互

（三）信息交互的中介作用假设

认知心理学研究认为有限的认知能力经常无法胜任复杂性和不确定性问题，造成个体行事期望和实际的差距（Simons，2002），决策时应尽可能消除由于信息复杂性和不确定性引起的错误的信息扭曲。由于不同部门、岗位的人员对信息认知结果不同，对信息的理解就会存在偏差，存在功能锁定、框架效应等心理现象。而且现今企业经营环境的复杂性使得决策者对环境的不确定性更为关注，需要广泛地（Miller，1976；Larcker，1981）、集中地（Robert，1986）管理会计信息，这些信息应当涉及经济环境、非财务信息、预测未来事件及其可能发生的程度等。多样的呈报格式可以将相关信息集合在一起，采用表格呈现数据的信息细节（Luck，1979；Ghani，1981）、采用条形图反映变量的数据分布状况和特征（MacKay，1987）以减少信息超载和评价指标不一等问题。甚至可直接使用已在各部门处理过的信息，加快信息流通和反馈，增强信息交互，提高管理者理解信息的速度，减少认知过程中的框架效应（Diamond and Lerch，1992），提高决策价值。在考察因变量和自变量之间的相关关系或者因果关系时，往往还存在第三个变量对这种关系产生影响，起到调节作用或者中介作用的效果（Baron and Kenny，1986）。[2]信息交互的程度影响呈报格式提升决策价值的作用是显然的，如果假设2成立，我们则推测呈报格式多样性是在增强信息交互的基础上提升决策价值的。因此提出本文的第三个假设：

H3：管理会计报告呈报格式多样性通过增强信息交互进而提升决策价值，信息交互表现为中介作用。

二、数据来源与变量设计

（一）问卷与数据

考虑到目前尚无管理会计报告的相关数据库，且研究主题主要涉及管理者心理感受等不可观测的潜变量，适宜采用问卷调查法搜集资料。研究问卷以建筑业、制造业中代表性企业作为抽样框，优先选择建立了完善的现代企业制度，管理规范、流程清晰的大型国有企业。从2012年8月底开始，共发出问卷247份，回收232份，179份有效，其中建筑业116个样本，制造业63个样本。有效问卷中，填写者拥有大学及以上学历的占77.60%，有财务或会计类专业背景的占71.50%，在现单位工作年限4年以上的占71.60%，具有中级以上职称（含中级）达39.70%。显然，被调查者对问卷题项不会有理解上的障碍，且有相应的专业知识和实务工作经验（受篇幅限制而没有给出填写人员人口统计特征表）。因此，本次问卷调查数据具有一定可信度。

（二）变量设计

本文研究所涉及的变量包括在Vessy（1991）和Cheri（2006）问卷的基础上设计决策价值（deci）题项，以反映管理者在不同经济事项中感受到的决策价值；根据Semon（2002）信息交互管理系统设计信息交互（inter）题项，考察信息的交互程度；根据现有呈报格式研究成果设计呈报格式多样性（pres）题项，测试向管理者呈报的信息中图、表等格式的运用情况。本文研究所用的变量除特别指出以外均为1-6级Likert量表获得，1-6分表示程度从低到高。本文研究的主要变量如表1所示，变量除特殊说明外均为主成分分析得出的特征值大于1.0的因子，并利用SPSS数据分析软件进行因子分析，同时检验量表的信度和效度。信度的检验，一般采用Cronbach’s α来度量量表的内在一致性；效度的检验，本文主要考察量表的单一构面性。

首先，Cronbach’s α系数值从0.845到0.907不等，均处于较优可接受程度（Nunnally，1978），结果表明本次问卷的构念非常理想，量表信度很高。[3]其次通过KMO和Bartlett的球形检验后对问卷进行主成份因子分析，因子载荷系数从0.786到0.921不等，可见变量对各题项的解释非常好；[4]另外因子分析结果显示每一测量维度仅有一个因子的特征值大于1.0，说明各个维度仅有一个潜变量表示，与其他潜变量无关。

表1 主要变量及题项 （N=179）

三、模型建立与数据分析

（一）模型建立

管理会计报告的使用受企业战略及环境的不确定性等因素的影响（Chenhall.et al，1986）而表现出不同特征，行业差异可能会导致企业所处市场环境、实施战略等不同，因此本文研究过程中控制行业（indu）变量；同时考虑信息在收集整理、传递和处理等过程中是否及时也将对决策价值产生影响（Amey，1979；Chenhall，1998），在模型中剔除信息及时性（time）对决策价值的影响；图表加工理论认为信息使用者知识经验对认知过程的影响（傅小兰，2006），最后控制了决策者的经验（expe）。根据Chenhall 和 Moriss（1986）以及Mac Kinnon等（1997）和温忠麟等（2005）的研究，检验管理会计信息呈报格式多样性与决策价值的关系，以及信息交互的作用机理，建立如下中介效应模型。

表2 主要变量及题项的描述性统计（N=179）

本文中介效应模型如下：

本文实证研究基于温忠麟、侯杰泰和张雷提出的检验程序（2004，2005，2006）进行。

（二）描述性统计

根据变量的描述性统计结果显示，管理会计报告在实务中运用广泛，并采用了多种形式的（图、表）呈报格式，且管理会计信息在一定程度上实现上下级之间以及部门之间沟通和共享，基本做到信息交互。从管理会计报告细分的预算报告、成本分析报告、业绩评价报告和经营活动业务分析报告四个维度[5]上看（表2，分别以1、2、3、4代表四个具体报告），这四项具体报告的决策价值都达到4.8，超过了基准值4，说明四项具体的管理会计报告在被调查公司得到采用，并且普遍认为在一定程度上具有决策价值，有进一步提升空间。管理会计报告采用多种格式呈报，特别是在成本分析和经营业务分析中都超过了5，反映样本企业在更依赖信息需求做出决策的项目上倾向使用多样的呈报格式；在信息交互性维度上，四项具体报告在样本企业各部门、各层级之间存在信息的沟通或反馈，但是不同的信息交互程度不同，数据显示样本企业在成本分析报告信息的交互性更普遍，这可能由于我们的问卷对象是国有大型制造业和建筑业，在成本分析报告上积累了更多的经验并给予更多的关注。

简单的描述性统计无法刻画信息呈报格式多样性与决策价值之间的真实关系。为此，有必要通过更严谨的相关分析和回归分析予以验证。

（三）相关性检验

为了探究管理会计报告呈报格式多样性、信息交互性及其决策价值的关系，验证之前的假设，首先对各变量进行了Pearson和Spearman相关性分析和双尾检验。

表3列示了各变量的相关系数矩阵，可以看到，管理会计报告呈报格式与决策价值显著相关，说明管理会计报告呈报格式对决策价值有显著的影响，与H1相一致；呈报格式与信息交互性显著相关，两者存在影响，而且信息交互性与决策价值显著相关，但是信息交互对呈报格式多样性影响决策价值的作用机理需要进一步分析。

（四）回归分析

根据温忠麟等（2004，2005，2006）提出的中介效应三步检验法，按顺序检验模型（1）（2）（3），检验结果如表4所示。首先检验呈报格式多样性对决策价值的影响，回归（1）显示pres系数为0.465，t值6.81，通过了显著性水平为0.01的检验，表明呈报格式多样性能显著提升报告的决策价值，从而验证H1；第二步检验呈报格式多样性对信息交互的影响，回归（2）显示pres系数为0.54，t值8.43，说明采用多样化的呈报格式有助于改善信息在企业不同部门之间的沟通和上下层级之间的传递、交流，验证H2；第三步将呈报格式多样性、信息交互和决策价值全部纳入回归模型，检验结果如（3）所示，呈报格式多样性回归系数0.199，t值2.76，信息交互回归系数0.493，t值6.86，在引入中介变量后，pres和inter系数仍然通过显著性检验，说明呈报格式多样性通过信息交互影响决策价值，信息交互存在中介作用，但pres的系数显著不为零，则存在部分中介作用。我们认为企业中部分简单的信息，决策者可以直接从报告中获得，并且能轻易掌握而不必进行信息交互，一些复杂的信息则可能超越管理者专业范畴而需要更复杂的认知过程，需要采用多样的（图、表）呈报格式，提高信息使用者的认知水平，各部门信息可以通过较好的沟通和反馈，提高决策价值。

基于前文的分析和检验，本文构建了如图1所示的管理会计报告决策价值影响因素关系图。管理会计报告的呈报格式多样性可以增强报告的可读性和理解性，致使基于报告的决策更加便捷和有效；报告格式的多样（图、表）可以降低阅读难度使得信息在各部门间、各层级间传递交流，使得信息及时被采纳，提高了报告的决策价值。至此H3得到验证。

（五）稳健性检验

前文研究采用验证性因子分析（Confirmatory Factor Analysis），用主成分分析聚合了各个分部报告的数据，构建了管理会计报告的研究变量而得以验证假设。那么研究假设是否在管理会计报告的预算报告、成本分析报告、业绩评价报告和经营业务分析报告四种具体报告中同样成立值得怀疑。我们对四个细分的管理会计报告决策价值进行了分析和检验，结果表明预算报告、成本分析报告和经营业务活动分析报告按前文相同方法检验显示研究假设在三种不同报告中是成立的（篇幅所限未列出结果）。

表3 主要变量的相关系数 （N=179）

表4 管理会计报告的中介效应模型（N=179）

表5中列示对业绩评价报告研究假设的检验结果。回归结果pres系数虽然存在显著影响，但关键inter系数未能通过α=0.01下的显著性检验，即使对该系数进行Sobel检验，其统计量z=(0.767×0.0306)×(0.767×0.061+0.0306×0.085)/2=0.3599，对应的p值为0.3595，仍未通过α=0.01水平下的显著性检验，证明信息交互在该报告的中介作用不显著。我们认为业绩评价报告的呈报格式多样性对管理者决策有显著影响，报告图、表格式的灵活运用有助于决策者阅读和理解，但由于问卷对象属于国有大中型企业，其业绩评价指标的选择严格按照《国有企业经营业绩评价体系》设置，大部分由组织上层制定，很少需要组织下层的参与，导致信息交互的中介作用不显著。

四、结论与启示

本文研究率先通过问卷数据实证检验了管理会计报告呈报格式多样性对决策价值的影响问题，更深入地揭示信息交互的中介效应。研究结果证明，管理会计信息报告采用多样化（图、表）的呈报格式能显著提升报告的决策价值，图、表等呈报格式通过增进企业内部信息沟通和传递而提升信息交互，使其信息在各个部门、不同层级间达成共识，提升报告决策价值。研究结论解释了大部分企业仅仅在呈报格式上做文章，即使信息量大、报告丰富漂亮，形成信息超载，导致信息生产和需求目标不一致，造成管理会计报告在实践中不能发挥其优势的现象。这种现象在预算报告、成本分析报告和经营业务分析报告中同样存在，但由于我国国有企业的业绩评价特征导致信息交互的中介作用并不成立。从课题组访谈反馈的信息看，目前管理会计报告在企业中的运用已经比较广泛，对其决策价值也有着较高的预期，但是苦于不知改进的方向，期待着优化和提升管理会计报告的决策价值。通过研究认为从管理的角度上，管理者应当树立管理会计信息报告的质量观、提高重视程度，增进各层级、部门之间的交流。

表5 业绩评价报告中介效应检验（N=179）

本文突破现有公开数据的局限，基于问卷数据研究呈报格式多样性对管理会计报告的决策影响，当然本文研究也存在一定局限，由于数据限制，本文对报告的决策价值影响因素的研究还比较有限：一是现实中还存在其他一些影响报告使用的因素尚待进一步研究，如报告生产中的信息不对称、企业面临的风险等；二是信息交互的程序和深度受到不同企业的影响且程度不一，这过程值得更深入的考察，而且信息交互与决策效率之间的关系还可能存在非线性关系；此外，问卷作答存在主观偏差而造成内生性问题。这些问题需要更精细的数据验证，也是以后研究的方向。

注释

[1]Simons（2002）认为信息交互是正在争论的有关潜在信息、假设和行动计划的催化剂。

[2]具体中介作用的概念可以参阅Baron and Kenny（1986）和温忠麟等（2005）的研究。

[3]吴明隆.问卷统计分析实务:SPSS操作与应用[M].重庆：重庆大学出版社,2010：244.

[4]邱皓政.量化研究与统计分析:SPSS中文视窗版数据分析范例解析[M].重庆：重庆大学出版社,2009：333.

[5]在设计问卷时根据Chenhall et al.，（1998）对管理会计工具实践的调查，在企业中预算、业绩评价等工具使用非常频繁（被调查企业99%中有使用），成本分析和经营活动分析等工具使用比较频繁（被调查企业88%中有使用），结合被访谈企业经验，在问卷中设计预算报告、成本分析报告、业绩评价报告和经营业务分析报告四个分部报告。

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