逃税罪刑事责任免除条款司法适用研究

陈新玲　周时雨

2009年全国人大常委会审议通过了《中华人民共和国刑法修正案（七）》（以下简称《刑法修正案（七）》，将原偷税罪修改为逃避缴纳税款罪即逃税罪，并对原罪名一到三款的内容即行为方式、构罪标准、罚金附加刑等进行了修改，特别是增加了刑事责任免除这一条款。该条规定“有本条第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”该条款表明了立法者对于经济犯罪的处理上更注重行为人的危害结果以及悔罪表现，体现了我国税收犯罪进入实质危害性定罪量刑的阶段，更充分践行了“该宽则宽，该严则严，宽严相济，罚当其罪”的宽严相济刑事政策。这对于维护我国税收征管秩序，保证国家税收收入，缓解征纳矛盾，促进企业发展和社会和谐稳定都有积极意义。但在刑事责任免除条款的司法适用上有很多问题存在争议，其中主要有：逃税罪刑事责任免除的对象、免除的适用条件、免除的截止适用时间、免除的例外情形以及行政处罚是否为刑事追诉的前置程序等。这些问题导致了操作上的困惑与争议，需要我们不断地探索与完善。

一、刑事责任免除的对象

（一）刑事责任免除的对象是否包括扣缴义务人

根据《刑法修正案（七）》第3条第四款规定并没有明确逃税罪刑事责任免除的对象只是纳税人？是否包括扣缴义务人？

第一种观点认为，初犯刑事责任免除的对象仅包括纳税人，而不包括扣缴义务人。理由如下：一是根据《刑法修正案（七）》条文规定，“纳税人不缴或者少缴应纳税款的，应该予以补缴”，“扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款的，应该予以解缴”，由此可见，“补缴”这个专业名词仅对纳税义务人适用，根据刑事责任免责条款补缴规定应该仅适用于纳税义务人；二是纳税义务人、扣缴义务人的逃税行为从本质上讲也是不同的。虽然从表面上看，两者都是使国家税收遭受了损失，都侵犯了国家税收征管制度，但实质上纳税义务人是从自己的合法收入中拿出一部分上缴国家，而扣缴义务人是将向他人扣缴的税款上缴国家，可以看出扣缴义务人逃避缴纳税款的行为不仅侵犯了国家税收征管制度，还侵犯了国家财产权，其较之纳税义务人逃税行为更具有社会危害性，这种本质上的差别决定了对扣缴义务人不能够适用刑事责任免除条款。

第二种观点认为，逃税罪刑事责任免除的对象包括纳税人和扣缴义务人，理由有：《刑法》和《税收征收管理法》对纳税义务人的逃税行为与扣缴义务人不缴、少缴已扣已收税款的行为规定都是一致的，纳税义务人和扣缴义务人均是逃税罪的犯罪主体，对其违反征管秩序情节严重达到犯罪程度的行为，根据同罪同罚，罪责刑相一致的原则，应该同等地追究其刑事责任，在对逃税罪刑事责任免除适用上，仅对纳税义务人适用从宽处理，而排除扣缴义务人是有失公允的。笔者同意第二种观点，并且认为，除了以上理由外，还有两点理由，其一，扣缴义务人的逃税行为与纳税义务人逃税行为从本质上讲是相同的，造成的危害也是相同的，认为“扣缴义务人逃避缴纳税款的行为不仅侵犯了国家税收征管制度，还侵犯了国家财产权，其较之纳税义务人逃税行为更具有社会危害性”是错误的。其二，扣缴义务人的存在无非是为了国家收税更方便，在国家向真正纳税人征税不方便或容易遗漏的情况下，让真正纳税人的所在单位或业务关联方在处理与真正纳税人的资金往来时将需要缴纳的税款直接从相关资金中留取，交给国家税务部门，例如，单位在发工资时代扣代缴个人所得税、银行在储户提取存款时代扣代缴利息税等，因此，从实质上来说，扣缴义务人是在帮助国家税务机关完成收税，当然由于法律规定了扣缴义务人的代收代缴税款义务，因此，扣缴义务人对于违背义务的行为理当负责，但是其所负责任不应当高于真正纳税人。所以在扣缴义务人初次违背义务后又实施了补救行为的情况下，无疑也应当享有法律所规定的“免除刑事责任的待遇”。其三，逃税罪的社会危害性最主要是侵犯国家税收管理制度，危害国家税收收入。此种“法定犯”不同于一般的“自然犯”，其所侵犯的法益通常不是具体的公民权利，而是抽象的公共利益或具体的公共利益。一般来说此种“法定犯”只要采取补救措施，就可以将所损害的法益几乎完全恢复，以较轻的惩罚亦能起到一定惩戒作用，能够达到社会利益最大化。如果扣缴义务人经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，且已受行政处罚后，仍追究刑事责任，则不仅不公平，并且对促进税收征管有害无益。综上，无论从哪个角度，的适用“免责条款”时都不应对纳税义务人与扣缴义务人加以区分。

（二） 单位主体与自然人主体适用逃税罪刑事责任免除的冲突

《刑法》第211条规定，单位构成逃税罪的，既要对单位进行刑事处罚，还要对单位的直接负责人和其他直接责任人员进行刑事处罚。这样单位主体在适用刑法修正案（七）逃税罪的刑事责任免除条款时出现一些困惑与争议。

1. 如果单位符合逃税罪刑事责任免除情形，而直接负责人和其他直接责任的自然人却在五年内因逃税被追究过刑事责任或受过两次行政处罚，那么单位不予追究刑事责任，相关的责任人员是否也可以免除刑事责任？笔者认为，在单位构成逃税罪的情况下，此时逃税罪主体是单位而不是相关责任人员，相关责任人员之所以受处罚是因为其是单位犯罪的犯意参与形成者和实际执行者，相当于“单位的大脑”和“单位行为的四肢”，故成为单位刑事责任的承受载体。在单位行为符合逃税罪行为特征，但因具有免责条款中情形而不构成逃税罪，相关的责任人员却在五年内因逃税被追究过刑事责任或受过两次行政处罚的情况下，要严格依据单位犯罪的构成要件，不能追究相关责任人员的刑事责任。

2. 单位不符合逃税罪刑事责任免除条件，而相关的责任人员却未曾五年内因逃税被追究过刑事责任或受过两次行政处罚，那么在追究单位逃税的刑事责任的同时相关责任人员是否可以适用刑事责任免除？笔者认为，单位构成逃税罪，当然依法应追究其刑事责任，对单位判处罚金，如前文所分析同理，对符合上述情况的相关责任人员也不能适用初犯刑事免除规定。因为此时犯罪主体是单位，相关责任人员只是刑罚的承受者。当然，根据“宽严相济”的刑事政策，对符合上述情况的相关责任人员应酌情从轻处罚，以充分体现罪行相适应的原则。endprint

二、关于刑事责任免除的前提条件中“受到税务机关行政处罚”的问题

根据《刑法修正案（七）》以及2010年5月最高人民检察院、公安部颁布的《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（以下简称《立案追诉标准的规定（二）》）规定，对构成逃税罪的行为人在不属于免除刑事责任例外情况下，只有补缴税款和滞纳金后，还必须“受到税务机关行政处罚”后才可以免除刑事责任。而“已受行政处罚”如何理解，在实务操作中有两种观点：

客观说认为，只要税务机关对达到逃税罪的行为人做出行政处罚（主要是行政罚款），而不管该行为人主观上是否愿意接受或者服从处罚，只要国家经济利益不受损害，均可以免除刑事责任。换言之，即使达到逃税罪的行为人不服行政处罚而提起行政复议或者行政诉讼，只要履行了行政处罚内容，也应适用刑事责任免责条款；主客观说观点认为，“已受行政处罚”不仅是指不仅税务机关对达到逃税罪的行为人做出行政处罚决定，而且该纳税人主观上愿意履行行政处罚的内容，客观上也在税务机关规定的期限内主动履行完毕相关义务，只有做到了主客观的统一，逃税罪的行为人才能免予追究刑事责任。如果纳税人主观上无悔改之意，不接受行政处罚，提起行政复议与行政诉讼的，或是纳税人主观上接受处罚，但是客观上履行不能，仍然需要追究其刑事责任。

笔者同意第一种观点，理由如下：首先，《刑法修正案（七）》的草案提交社会公开征求意见时，逃税罪刑事责任免除的条件之一是“接受行政处罚”，但是最终修正案删除“接受”的“接”字，改为“受行政处罚”，一字之差的细微变化可以看出立法者的本意，即只要税务机关作出行政处罚，逃税者补缴了全部税款，滞纳金，并履行或执行了行政处罚的内容，那么逃税者的逃税行为就未给国家和整个社会带来实质性危害。所以逃税罪的行为人主观上是否接受行政处罚不应当成为刑事责任免除的条件，体现了立法者更多的从法益是否遭受实质性危害加以考量的目的。另外，申请行政复议、提起行政诉讼是纳税人的法定权利，按照主客观说观点，纳税人一旦申请行政复议权或提起行政诉讼会被认为主观上不接受行政处罚，就立即启动刑事追诉程序，这容易造成税务机关在作出具体行政行为时的专横与恣意，以司法机关的刑事追诉权为要挟侵犯纳税人的申诉权，所以客观说的合理性在于既防止了税务机关滥用权利又保护了纳税人在符合刑事责任免除条件下，能够享有充足的救济权利。

实践中还存在由于一些原因致使税务机关未能及时发现已超过行政处罚时效的逃税行为或者发现后未能及时作出行政处罚的情形，这种情况下能否适用刑事责任免除也成为困惑问题之一？由于行政处罚5年时效的规定，对于超过处罚的行为人的逃税行为，税务机关没有做出行政处罚决定书，以至于行为人客观上不能接受行政处罚，也应当视为接受行政处罚，在其符合刑事责任免除的其他条件时，司法机关不应该再追究其刑事责任。笔者认为，这种观点是错误的。首先，这种情况下纳税人客观上来说就是“没有受行政处罚”，与法条的“已受行政处罚”明文规定完全相反。任何扩大解释都不能扩大到将法条明文排除的情况解释成法条包括的情况。其次，任何人都不应从他的违法行为中获利，这是法学公理，也是常识。上述税务机关未能及时发现已超过行政处罚时效的逃税行为或者发现后未能及时作出行政处罚的情形，本质上都是行为人违法行为以及隐瞒违法行为而造成，在此情况下，无视行为人的责任而一味强调税务机关的责任，无疑将使狡猾者得益，使狡猾者从违法行为以及隐瞒违法行为中获利，并鼓励违法者进一步隐瞒违法行为。当然，构成逃税罪的纳税人如果能证明是税务机关在知晓其行为后主动不予行政处罚，并由税务机关出具不予行政处罚的证明，也应当视为接受行政处罚，在其符合刑事责任免除的其他条件时，司法机关不应该再追究其刑事责任。这样认定，是为了防止税务机关为使行为人受刑事追究而故意不予行政处罚。逃税罪的修改不是为了将更多的人归入犯罪，而是相反，是要使更多原来追究刑事责任的行为，通过行为人主动补救这一通道，进入行政处罚领域。因此，也不必担心部分逃税行为通过行政处罚而免除刑事追究的问题。

三、行政处罚是否刑事追诉的前置程序

税务机关的行政处罚是否刑事追诉的前置程序？如果是司法机关发现后直接立案侦查的案件是否会由于税务机关行政处罚的缺失而追究刑事责任造成对纳税人的不公平？《刑法修正案（七）》的颁布也没有能明确解决这一问题。对此有两种观点。

第一种观点认为，行政处罚不是刑事追诉的前置程序，理由有：根据《刑事诉讼法》第107条、第108条第三款18规定，公安机关立案的标准之一是“认为有犯罪事实需要追究刑事责任”，如果公安机关认为纳税人的逃税行为需要追究刑事责任仍然被动等待税务机关移送显然是错误的。另外，根据《税收征收管理法》第77条规定、《刑法》第402条的规定，在税务机关没有履行移送的法定义务时，公安机关如果认为符合立案条件，也应主动介入查处。另外，对于纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予两次以上行政处罚又逃税的，以及扣缴义务人的逃税行为，只要达到了逃税罪标准，公安机关应该直接立案而无需经过税务行政处罚程序，否则就放纵了犯罪。

第二种观点认为，行政处罚是刑事追诉的前置程序。行政处罚前置程序是对纳税人有利的保护程序，是逃避缴纳税款处理的一般程序原则，应适用于所有的纳税人。涉嫌偷税罪的纳税人应由税务机关先行行政处罚，然后根据纳税人是否接受处罚再考虑是否应追究刑事责任。如税务机关不能先行处罚，刑法修正案逃避缴纳税款一定条件下可不予追究刑事责任的规定就无法得到落实。也就是说这时不作行政处罚，对有关纳税人是极其不利的，不能体现刑法的平等原则。

笔者基本支持第二种观点，即行政处罚是刑事追诉的前置程序，但同时认为，在特定情况下，公安机关也可直接进入刑事追诉程序。立法者设立逃税罪免责条款的最初目的是为了防止一些介于行政处罚与刑事处罚两可之间的案件，行为人已经被行政处罚，且已经改正错误（缴纳税款）仍受到刑事处罚，不是为了让每一个逃税案件都先经过税收机关进行处理和判断，但是，在有了免责条款规定后，必然会出现人们为了避免刑事处罚而将该条款“用足”，即只要出现逃税案件，行为人就积极缴纳税款并要求行政处罚。在此情况下如果我们不承认行政处罚是刑事追诉的前置程序，必将使完全类似的逃税行为，部分人能够通过各种非正当手段得益于免责条款，部分人因为“老实守法”不能够得益于免责条款。所以如果不将逃税行为的行政处罚作为刑事追诉的前置程序，必然一定会出现混乱和不公平。更重要的是，逃税罪免责条款法律条文外在表述所显示的立法精神是：“投入较少的刑罚量就能够促使人们守法、交税，其目的既是为了给予那些初犯以宽大，避免过多使用刑罚，同时也促进税款征收，一举两得。”因此，逃税罪免责条款的适用只要能够实现这两个目标就是符合立法原意的。由此可见，一般情况下，对逃税行为的行政处罚是刑事追诉的前置程序。司法机关查处的逃税犯罪案件主要来源于三方面：一是税务机关税务稽查中发现移送的案件；二是群众举报到公安机关的逃税案件；三是公安机关经侦发现的案件。对于税务机关税务稽查中发现移送的案件，一般来说都已经经过了相关审查，能够通过行政处罚解决的，一般不会进入司法程序。只有税务机关完成行政处理、行政处罚程序之后，才能确定纳税义务人是否应该被追究刑事责任的，因此，在行政处罚程序完成之前，公安机关是不能立案的。而对于群众举报到公安机关以及公安机关经侦部门自己发现的逃税案件，如果公安机关经侦部门直接立案侦查，也会造成逃税罪的刑事责任免除规定无法得到落实，对纳税人是不公平的。显然，对于这类案件也应先由税务机关进行处理。当然，对于有明显证据证明逃税行为人不符合免责条款的，公安侦查机关可以直接立案，无需以行政处罚作为刑事追诉的前置程序。

如果经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任的，是否还要移送公安机关呢？笔者认为，行政机关向司法机关移送案件标准，应是涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的。不予追究刑事责任的情形就可以不必移送了。但税务机关毕竟不是司法机关，是否追究刑事责任的最终认定权是司法机关。因此，税务和公安应做好机制衔接工作，对上述情形税务机关应向公安部门进行备案，由公安机关进行相应的形式审查，防止由行政机关直接、单方面判定是否属于司法案件。endprint