公允价值模式下的审计风险分析

赵璐

[摘 要] 会计准则引入公允价值计量模式，顺应我国经济快速市场化和国际化的需要。但近年来，上市公司财务舞弊事件、全球金融危机等都使人们将矛头指向公允价值模式。如何更好地认识和使用公允价值模式，降低公允价值审计风险，是当前急需解决的问题。

[关键词] 公允价值；审计风险；重大错报风险；检查风险

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 11. 003

[中图分类号] F239.1 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2014）11- 0006- 02

随着我国财政部在 2006 年发布的企业会计准则体系中大量引入公允价值计量属性，公允价值的应用问题成为国内业界研究的热点和难点。然而随着经济发展和会计目标的变化以及金融工具的不断创新，历史成本计量属性的局限性日益突出，公允价值计量模式能够充分反映企业的潜在收益和损失，准确判断公司的真实价值。我国企业会计准则将公允价值作为会计计量属性，符合我国现实的经济发展需要。这一计量属性的广泛应用，不仅给会计实务工作造成很大冲击，也对审计工作提出了挑战。如何对财务报表中的公允价值部分进行审计，尽可能地规避审计风险，是审计人员无法回避的问题。

1 公允价值概述

1.1 公允价值的定义

美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则委员会（IASB）等会计准则制定机构对公允价值概念的研究经历了一个较长的时期。IASB 将公允价值定义为：在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额。2006 年 9 月，FASB 在《财务会计准则公告第 157号——公允价值计量》中指出：公允价值是指在计量日市场参与者之间的有序交易中，出售资产或清偿债务的价格。

1.2 公允价值审计

从公允价值审计的发展历程来看，公允价值审计是随着公允价值会计的发展而发展起来的。正是因为在计量中公允价值的大量运用，才使得审计人员在对公司业务的审计时要采用公允价值审计。公允价值审计主要是指注册会计师财务报表审计过程中，在执行了必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据，以确定具体的资产、负债和权益项目或交易公允价值确认、计量（包括初始计量与后续计量）和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定并得出相应审计结论的过程。

2 公允价值计量模式下审计风险的来源

2.1 重大错报风险

重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险与被审计单位的风险相关，且独立存在于财务报表的审计中。公允价值会计需要通过自身的发展和完善以应对来自于公允价值会计体系外部的环境风险，本文重点讨论内部风险。内部风险又可以进一步细分为固有风险和会计师行为风险。

2.1.1 固有风险

所谓固有风险，是指在公允价值会计确认、计量和披露等方面的理论研究不足，以及相关制度规范不当等原因引起的公允价值会计风险。一方面，公允价值会计理论研究上的不足使固有风险不可避免。 另一方面，相关公允价值会计制度规范不当将直接导致实务处理上的缺陷。以我国现行的公允价值会计为例，制度规范的缺陷主要表现在：没有明确地指出公允价值计量和披露程序、缺乏具体统一的公允价值计量准则及指南、各具体准则对公允价值的应用要求不一致等。

2.1.2 行为风险

行为风险，是指会计师在具体实施公允价值确认、计量、披露行为的过程中，有意或无意地错报、漏报会计信息的风险。行为风险分为技术风险和道德风险。

（1）技术风险。技术风险主要受会计师工作经验和能力的局限性影响。公允价值的运用较历史成本而言在技术上对会计师提出了更高的要求，尤其是在运用估值技术确定公允价值的过程中，需要涉及大量的估计与主观判断。由于工作经验不足，或者对会计准则及其应用指南存在理解偏差，会计师在实施公允价值确认、计量和披露时可能出现操作失误，使会计信息不能如实反映经济活动的原貌。

（2）道德风险。道德风险主要受利益驱动的影响。会计师有可能出于对自身利益的追求主动或被迫违背职业道德原则，进行不实的会计处理。主观道德风险产生于会计师本身，它体现为会计师在无外界压力的情况下，受自身偏好和习惯的影响，在处理会计业务时，使会计信息产生倾向性。由此可知，公允价值会计的运用，大大提高了重大错报风险水平。

2.2 检查风险

检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的， 但注册会计师未能发现这种错报的可能性。影响审计风险的主要因素有审计人员的工作态度、工作能力、工作方法3个方面。

在工作态度上，审计人员恪守独立、客观、公正的原则，公允价值计量模式与其他计量模式对这一要求相同。

工作能力和专业胜任能力方面，公允价值计量下，由于受审范围以及审计测试和被审计单位的固有限制，审计人员在取证和选用证据上，存在很多不确定因素，审计人员需要加强责任心和职业关注，具有敏锐的分析能力和准确的职业判断能力等。但并不是每一位审计师都能达到上述要求，所以更容易出现审计操作不规范、审计程序脱节、主观臆断、凭经验办事等问题。

工作方法上，由于公允价值计量的主观性强，操作性差，如果审计方法选择不当，也同样会影响审计结论的正确性。

3 公允价值计量模式下审计风险的应对措施

3.1 发展成熟有效的市场环境

首先，要大力加强我国市场经济建设，建立完善的市场体系。就我国目前的市场环境而言，急需完善资本市场，扩大债券市场、票据市场、外汇市场、黄金等贵金属市场，建立充分竞争的生产资料市场和二手交易市场，尤其是房地产市场和金融工具市场，从而使公允价值的取得更客观、更及时、更经济。其次，充分引入市场竞争机制，鼓励混业经营，打破分业经营的限制。再次，规范、约束政府行为，使政府依法行政，使企业真正成为自主、自由的市场交易主体，保证市场价格公允性的实现。

3.2 完善资产评估的实践环境

当不存在活跃市场或公平交易价格时，需要采用估值技术进行估值，健全和透明的资产评估市场是确保公允价值可靠性的源泉，因此，应建立一个强大的信息数据库，积累行业数据。全国市场价格信息数据网络的建立将极大推进价格信息的公开化、实时化，方便工作人员在采用公允价值对资产定价时选取适当的数据。把各企业历年已实现的收益、报酬率、成本、价格、生产量、销售量等情况输入市场信息数据库，以备以后预测未来现金流量时采用。

3.3 完善企业内部控制

内部控制是公允价值会计保障体系的核心。尽管内部控制制度与会计准则在规范的侧重点上是不同的，但内部控制制度应能对正确实施会计准则提供帮助。内部控制制度对规范企业各项业务流程、进而直接或间接为正确引导实施公允价值会计起到了不可替代的作用，尤其是在缺乏相关会计准则或准则规范不明时，内部控制制度的作用更为明显。

3.4 发展适应公允价值模式的审计准则

我国企业会计准则所存在的系统性缺陷在影响被审计单位公允价值计量和披露的信息质量的同时，也会给注册会计师的公允价值审计带来困惑。当注册会计师按照《中国注册会计师审计准则第1322号》第十条的规定，评价被审计单位财务报表中公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定时，评价标准本身若不明确和统一，就会影响注册会计师评价的正确性；对公允价值进行独立估值时，更需要明晰统一的参考指导。我们应加快研究和建立财务会计概念框架，在此基础上，制订具有指导性和实际操作性的审计程序，使公允价值审计有据可依，顺利地实行下去。

3.5 提高审计人员的职业胜任能力和道德水平

提高审计人员的专业素质是保证公允价值审计质量的有效途径。要加强对审计人员的业务培训，使审计人员及时学习和更新有关公允价值的会计和审计知识，熟悉公允价值计量模式及掌握相关的估值方法（特别是估值模型的应用假设及相关技术参数的选取原则等），以提升审计人员的专业技能。在业务培训过程中要传授更多的资产评估、金融、资本市场、企业管理等方面的知识，培养高素质的复合型审计人才。另外，可以通过加强教育与宣传、增加违规成本等方式，使注册会计师树立诚信意识、保持良好的职业形象、提升职业道德水平，使其在执业过程中严格遵守审计准则，从而减少舞弊事件的发生。

主要参考文献

[1]康霞.论公允价值计量引发的现代风险导向审计问题[J].财会月刊，2010（28）：30-32.

[2]张婧，吴将君.现代风险导向观下的公允价值审计[J].财务与会计，2007（13）：52-53.